El artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 11 de la LIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán en el período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…).
3. 1º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
(…)”
En virtud de lo anterior, todo gasto contable tiene la consideración de fiscalmente deducible siempre que cumpla los requisitos legalmente establecidos en términos de devengo, correlación de ingresos y gastos, inscripción contable y justificación documental, salvo que la normativa del propio impuesto disponga de algún precepto específico que afecte a su valoración, calificación o imputación temporal.
En particular, el artículo 15.1.a) de la LIS califica como gastos fiscalmente no deducibles, entre otros, los siguientes:
“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
Los que representan una retribución de los fondos propios”.
En el supuesto concreto planteado, las sociedades B y F están íntegramente participadas por las mismas personas físicas, en idénticos porcentajes.
Para determinar el tratamiento contable de la operación de donación entre empresas hermanas del mismo grupo, se solicitó Informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas que emitió informe de fecha 21 de mayo de 2013. En base al mismo se desprende el siguiente efecto contable y fiscal de la mencionada operación:
“El fondo económico de la operación es equivalente a la condonación de una deuda entre dos sociedades dependientes. El criterio de este Instituto sobre esta transacción está publicado en la consulta 4 del BOICAC nº 79, de septiembre de 2009, que por lo tanto será preciso traer a colación para otorgar un adecuado tratamiento contable a la “aportación” de fondos sobre la que versa el presente informe.
De acuerdo con la interpretación recogida en la citada consulta, la realidad económica en este tipo de transacciones, tal y como precisa el Plan General de Contabilidad, (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, para el supuesto dominante-dependiente en la norma de registro y valoración (NRV) 18ª.2 del PGC, es una operación de distribución/recuperación y aportación de fondos, que en el supuesto de que se acuerde entre sociedades dependientes necesariamente afectará a las cuentas anuales de la sociedad dominante o, en su caso, de la persona que ejerza la dirección única. En definitiva, una solución contable similar a la recogida en la citada regla especial de la NRV 18ª.2.
En consecuencia, por aplicación analógica, la donación (aportación de fondos no reintegrable) de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente, debe registrarse por la sociedad donataria directamente en los fondos propios en el epígrafe A-2. VI “Otras aportaciones de socios”. Mientras que la sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas.”
Dado que las personas físicas participan en idéntico porcentaje, cada una de ellas, tanto en la sociedad B como en la sociedad F, el cargo en la cuenta de Reservas registrado en sede de la entidad donante B se corresponde, atendiendo al fondo económico, con una distribución de beneficios a sus socios, por lo que no tendrá incidencia en la base imponible de la entidad B. Por su parte, en sede de la entidad donataria (F), deberá registrarse un incremento de sus fondos propios, calificándose como una aportación de sus socios, por lo que dicha operación tampoco tendrá incidencia alguna en la base imponible de la sociedad F.
2. Impuesto sobre las Personas Físicas.
En relación con el IRPF, se consulta si la aportación a realizar alteraría el valor de adquisición a efectos de dicho Impuesto de las participaciones de cada uno de los socios en ambos sociedades.
Al respecto debe señalarse que no resultaría aplicable al caso consultado el criterio manifestado por este Centro directivo, en consultas como la V0488-09, de 16 de marzo, respecto a la consideración como mayor valor de adquisición de las participaciones de los socios personas físicas, a efectos del IRPF, de las aportaciones realizadas por éstos a los fondos propios de la sociedad, para el fortalecimiento de su situación patrimonial, cuando dichas aportaciones se realicen sin derecho a su devolución o sin que se pacte contraprestación alguna por dichas aportaciones.
En el presente caso, las aportaciones no van a ser realizadas por los socios personas físicas, por lo que dichas aportaciones no pueden considerarse como mayor valor de adquisición de las participaciones de los socios personas físicas en la sociedad receptora de las aportaciones.
En relación con dichas cuestiones, debe indicarse a su vez que el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.
Por su parte, el artículo 10.3 de la LIS, establece que la base imponible en el método de estimación directa de dicho Impuesto se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, entre las que se encuentra el Plan General de Contabilidad.
No obstante, el artículo 29.1.c) de la LIRPF establece que en ningún caso tendrán la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros; sin que por otro lado los socios personas físicas estén actuando en desarrollo de una actividad económica, en los términos establecidos en el párrafo primero del artículo 27.1 de la LIRPF, que define los rendimientos procedentes de dicha actividad.
Por tanto, a los efectos consultados correspondientes, única y exclusivamente, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no le resultaría de aplicación a los consultantes la Norma de Registro y Valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 5 de julio), en lo que se refiere a subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios y propietarios que implicaría (Consulta nº 4 del Boletín nº 79 del año 2009, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas) la contabilización en el socio de un mayor valor de adquisición de su participación en la sociedad que recibe la aportación y de un correlativo ingreso por el mismo importe por dividendos procedentes de la sociedad aportante.
Por tanto y sin perjuicio de que de los hechos concurrentes en cada caso concreto pueda deducirse otra calificación jurídica diferente a la formalmente atribuida por las partes intervinientes, debe indicarse con carácter general que la aportación realizada por una sociedad a los fondos propios de otra, no produce efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los socios personas físicas de una y otra sociedad, al ser los socios ajenos a dicha aportación.
3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El artículo 19 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRITPAJD) aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
2.º Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.
3.º El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.
2.º Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro.
3.º La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad y, en particular, el cambio del objeto social, la transformación o la prórroga del plazo de duración de una sociedad.
4.º La ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones.”.
Por otra parte el artículo 45.I.B) 11, del mismo texto legal establece:
“La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea”.
La operación que pretenden realizar se puede equiparar a la que establece el apartado 1.2º del artículo 19 “aportaciones efectuadas por los socios que no supongan aumento de capital”, ya que, aunque no son estos los que van a realizar la aportación, al ser realiza por una sociedad “gemela”, dicha aportación tiene cabida en el artículo 19 anteriormente transcrito por aplicación analógica; contablemente el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas estableció dicho criterio en el informe emitido con fecha 21 de mayo de 2013.
Por tanto, la aportación de la sociedad B a la sociedad F sin constituir aumento de capital, constituye una operación societaria sujeta conforme al artículo 19.1.2º y exenta del mismo en virtud del artículo 45.I.B.11 del TRLITPAJD.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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