Impuesto de sociedades - V0972-15 - 26/03/2015

1º) Operación de aportación no dineraria especial de las participaciones que las personas físicas ostentan en S1 a entidades Holding de nueva creación o preexistentes respectivamente, titularidad de cada uno de los socios, las entidades H1, H2, H3 y H4.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 87 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.

3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”

Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.

En el supuesto concreto planteado, las personas físicas PF1, PF2, PF y PF4 aportarán su participación en S1 el 25% cada uno de ellos a entidades Holding de nueva creación o preexistentes H1, H2, H3 y H4.

Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, dado que las personas físicas aportarán a entidades Holdings preexistentes o de nueva creación, residentes en España todas ellas, unas participaciones representativas superior al 5% del capital de la sociedad S1 (el 25% cada una de ellas), por lo que a la operación de a aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 anteriormente mencionado.

Dicha aportación determinaría, de acuerdo con el artículo 79 de la LIS, que las acciones recibidas por las entidades beneficiarias de las aportaciones tendrán, desde el punto de vista fiscal, la fecha de adquisición que tenían en sede de los aportantes. Asimismo, las acciones recibidas por las personas físicas en contraprestación de las aportaciones realizadas tendrán la misma fecha de adquisición, a efectos fiscales, que las aportadas.

2º) Operación de escisión parcial subjetiva, en virtud de la cual la entidad S2 segregaría su patrimonio dejando en esta entidad, sólo aquellos activos afectos a la actividad de arrendamiento de vivienda que constituyen una rama de actividad. Se realizaría una segregación de la rama de actividad de arrendamiento de locales a favor de la entidad S5 que estaría íntegramente participada por la entidad S1, cuyos títulos se asignarían a la entidad Holding H4, y una escisión parcial financiera de las participaciones en S3 y S4 en favor de la entidad S1. Esta última escisión sería proporcional puesto que la entidad S2 y la entidad S5 se encuentran íntegramente participada por la entidad S1.

En relación a la escisión parcial subjetiva de la rama de actividad de arrendamiento de locales, hay que señalar lo siguiente:

Al respecto, el artículo 76.2.1º.b) de la LIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de la entidad adquirente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.

En el ámbito mercantil, el artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como operación de escisión parcial del capítulo VII del título VII de la LIS.

Adicionalmente, siguiendo lo dispuesto en el artículo 76.4 de la LIS, se entiende por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”.

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de la entidad adquirente, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En el supuesto concreto planteado, la consultante segregará y transmitirá a la entidad S5, el conjunto de activos y pasivos necesarios para desarrollar la actividad de arrendamiento de locales. A su vez, la entidad S2 mantendrá en su activo los correspondientes medios para realizar la actividad de arrendamiento de vivienda.

Atendiendo a la definición recogida en el artículo 76.4 de la LIS, previamente transcrita, cabe considerar que el conjunto patrimonial correspondiente a la actividad de arrendamiento de locales, conformado por los activos y pasivos afectos a la misma, determina la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente S2, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente S5, que podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas a las actualmente existentes.

Por su parte, en sede de la sociedad escindida (S2) permanece otra rama de actividad diferenciada, compuesta por los activos y pasivos afectos al desarrollo de la actividad de arrendamiento de vivienda.

No obstante lo anterior, de los hechos recogidos en el escrito de consulta se observa que la operación de escisión parcial planteada es una operación de carácter no proporcional puesto que las participaciones de la entidad beneficiaria de la escisión S5 se atribuirán a la entidad Holding H4.

En este punto, tratándose de una operación de escisión parcial subjetiva, el artículo 76.2.2º de la LIS determina que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.”.

Tal y como se ha señalado anteriormente, el bloque patrimonial segregado conforma una rama de actividad, por lo que se cumpliría lo dispuesto en el artículo 76.2.2º del de la LIS previamente transcrito. Por tanto, dado que, en este caso concreto, se producen las circunstancias establecidas en ese precepto en los términos anteriormente señalados, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial.

b) Escisión financiera de las participaciones S3 y S4 a favor de la entidad S1.

Al respecto, el artículo 76.2.1ºc) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de éstas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”

A tales efectos, con arreglo a lo establecido en el apartado 4 del mismo artículo 76 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, se entenderá por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.

En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, respecto de la escisión de las participaciones en las entidades S3 y S4 en las que la entidad S2 participa al 100%.

Por otra parte, la entidad escindida S2 mantendrá en su patrimonio la actividad consistente en el arrendamiento de viviendas.

En consecuencia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación de aportación no dineraria proyectada se realiza con la finalidad de simplificar y racionalizar la gestión del grupo, con el fin de motivar una mayor eficiencia organizativa del grupo. Esto permitiría que las diferentes estirpes familiares pudieran gestionar de forma conjunta las empresas que conforman la empresa familiar, centralizar la planificación y la toma de decisiones de tal forma que se simplificaría la gestión del grupo y se crearía un centro de decisión estable e independiente. Se conseguiría centralizar en cada sociedad holding individual los intereses de cada estirpe en el Grupo empresarial, lo que debería redundar en una mejora organizativa por cuanto se propiciaría un escenario de mayor fluidez en la toma de decisiones y de minimización de las interferencias derivadas de las posibles discrepancias existentes entre las estirpes, planificar el relevo generacional con la creación de una estructura holding individual para cada accionista con la finalidad de simplificar el relevo generacional futuro en el Grupo y los problemas de sucesión empresarial, evitando así que la entrada en el Grupo de próximas generaciones diseminara el accionariado dificultando la gestión y la toma de decisiones, se permitiría organizar y planificar racionalmente la subsistencia del Grupo familiar permitiendo a cada estirpe elaborar su propio protocolo familiar, optimizar los recursos financieros, facilitando así la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde las sociedades Holdings individuales y la financiación de nuevos proyectos, ordenar la estructura personal de los aportantes de cara a realizar futuras inversiones, acometiendo nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera, posibilitar en el futuro una diversificación del negocio, contando para ello con una plataforma de reinversión, separar los riesgos entre las distintas ramas de negocio y remansar en la Holding los dividendos o reparto de reservas que vayan generando las sociedades participadas, de forma que pueda acometer nuevas inversiones. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

En relación con la operación de escisión parcial se señala que los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son lograr una gestión y una toma de decisiones más eficiente y dinámica en cada una de las sociedades beneficiarias, evitar una parálisis en la toma de decisiones, debida a las diferencias de criterio existentes en la actualidad, garantizar la continuidad del negocio, mediante el protocolo familiar que facilitará la entrada en cada rama familiar del negocio de la tercera generación, separar las distintas actividades con el fin de optimizar la gestión, control y seguimiento de las actividades realizadas, permitiendo una estructura que permita la gestión descentralizada de los distintos negocios, sin que ninguna de las áreas del negocio afecte a las demás y simplificar el tratamiento del IVA así como acceder al régimen de arrendamiento de viviendas. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

3º) Finalmente, se plantea realizar una reducción de capital de S1, en favor de la entidad H4, entregando las acciones de S5. Se plantea si es posible aplicar la exención contenida en el artículo 21 de la LIS.

El artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre establece:

“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.

El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.

(..).

3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

(…)

5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:

a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.

b) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación en una agrupación de interés económico española o europea, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.

c) A las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 100 de esta Ley, siempre que, al menos, el 15 por ciento de sus rentas queden sometidas al régimen de transparencia fiscal internacional regulado en dicho artículo.

(..)

6. Si se obtuviera una renta negativa en la transmisión de la participación en una entidad que hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte de un mismo grupo de sociedades con el contribuyente, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, dicha renta negativa se minorará en el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión precedente y a la que se hubiera aplicado un régimen de exención.

7. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada a partir del período impositivo que se haya iniciado en el año 2009, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y que hayan tenido derecho a la aplicación de la exención prevista en el apartado 1 de este artículo.

En el supuesto de transmisiones sucesivas de valores homogéneos, el importe de las rentas negativas se minorará, adicionalmente, en el importe de las rentas positivas netas obtenidas en las transmisiones previas que hayan tenido derecho a la aplicación de la exención prevista en este artículo.

8. No se aplicará la exención prevista en este artículo:

a) A las rentas distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario.

b) A las rentas obtenidas por agrupaciones de interés económico españolas y europeas, y por uniones temporales de empresas, cuando, al menos uno de sus socios, tenga la condición de persona física.

c) A las rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en relación con las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 31 o 32 de esta Ley.

(..).”

De conformidad con lo anterior, estará exenta la renta positiva en la transmisión de la participación en una entidad, en este caso, será de aplicación a la renta obtenida en la reducción de capital de la entidad S1 a favor de la entidad H4 de las acciones de S% siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 21, que el porcentaje de participación directa o indirecta, en el capital o fondos propios de la entidad sea de al menos el 5% o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros, debiendo poseerse la citada participación de manera ininterrumpida durante el año anterior a la fecha en que se produzca la transmisión. En la medida en que se cumplan los citados requisitos se podrá aplicar la exención prevista en el artículo 21 anteriormente reproducido.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.