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Impuesto de sociedades - V0974-17 - 19/04/2017

Número de consulta: 
V0974-17
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
19/04/2017
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1º a), 76-5 y 89-2
Descripción de hechos: 
<p>El Grupo familiar P es propietario de la sociedad consultante, en las siguientes proporciones:-La persona física L es titular del 28,90% y las personas físicas R, V y J son titulares del 23,70% cada una de ellas.Los socios son residentes fiscales en España. Las participaciones sociales de la entidad consultante atribuyen derechos de voto a sus socios en idéntica proporción al porcentaje de participación de cada uno de ellos en el capital social de la entidad consultante.La entidad consultante es una sociedad residente en territorio español y tiene por objeto social y actividad principal la explotación de una estación de servicios, y como actividad secundaria el arrendamiento de negocio. Los activos de la sociedad son los siguientes:-Un licencia de explotación de la estación de servicio, junto al desarrollo del negocio.-Superficies rústicas actualmente alquiladas.-Activos financieros.-Locales, almacén y cafetería, que se encuentran alquilados.La estación de servicio requiere una gestión diferente del resto de los bienes debido a la especificidad de su actividad, con sus propios activos y pasivos, fácilmente identificables en el balance de la sociedad, incluidos dentro de ellos el resultado positivo de ejercicios anteriores, los cuales se han invertido en activos financieros. La explotación de la estación de servicios se realiza a través de un inmueble que alquila la sociedad.Actualmente, la entidad cuenta con doce empleados contratados a jornada completa y dados de alta en el Régimen General de la Seguridad Sociedad, once de ellos se dedican a la explotación de la estación de servicios y uno, a la administración de todos los activos, y así consta en la Seguridad Social. Entre los once empleados que se dedican a la explotación de la estación de servicios, se encuentran dos de los socios de la sociedad consultante.Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en las siguientes actividades:-En primer lugar, se realizaría una operación de escisión total, en virtud de la cual, la sociedad consultante se disolvería, quedando el patrimonio de la misma dividido en 2 bloques, uno de ellos, formado por el conjunto de bienes afectos a la actividad de explotación de una estación de servicios, y el otro, constituido por el resto de bienes afectos a la actividad de arrendamiento de locales. Cada uno de estos bloques, sería transmitido a dos sociedades de nueva creación (NEWCO 1 y NEWCO 2), recibiendo los socios un número de participaciones proporcional al que tenían en la sociedad escindida, participando por tanto, en los mismos porcentajes en que son propietarios del capital social de la entidad consultante.-En segundo lugar, los socios de las dos sociedades de nueva creación realizarían una operación de canje de valores mediante la aportación no dineraria, por parte de éstos, de la totalidad de las participaciones de las citadas sociedades de nueva creación NEWCO 1 y NEWCO 2, representativas del 100% de su capital social, a una sociedad de nueva creación. Como contraprestación a esta aportación, las participaciones sociales emitidas por la sociedad de nueva creación, serían atribuidas a los socios de las dos sociedades de nueva creación.Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:-Separar los riesgos inherentes al desarrollo de la actividad de estación de servicio del alquiler de los locales. Consiguiendo así, desvincular el riesgo empresarial existente en la actividad de estación de servicio del resto de actividades.-Mejorar la capacidad comercial y de negocios con terceros, facilitando la percepción externa de la empresa a la hora de negociar con terceros.-Establecer una estructura adecuada en cada sociedad orientada a la explotación económica de sus diferentes actividades, gestionando de una manera más eficiente todos los activos, controlando los gastos y optimizando la rentabilidad de las mismas.-Canalizar en una única sociedad las inversiones empresariales del grupo así como obtener una estructura válida desde la que acometer una política eficaz de futuras inversiones.-Centralizar en una sola sociedad toda la tesorería que resulte de la actividad de la estación de servicio, de un lado, y el resto de los bienes del otro, en este sentido, los excedentes de una actividad podrían ser utilizados en la otra gestionando así el crecimiento de cada entidad de la mejor manera posible.-Facilitar la sucesión familiar, en la medida en que sería más sencillo suscribir un protocolo familiar con la existencia de una sociedad Holding.-Evitar una disolución de la sociedad por paralización de los órganos sociales a partir del momento de la sucesión, evitando así posibles disputas en relación a la gestión de los activos.</p>
Cuestión planteada: 
<p>Si las operaciones descritas de escisión total y canje de valores pueden acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre.</p>
Contestación completa: 

En primer lugar, se plantea la realización de una operación de escisión total, en virtud de la cual la entidad consultante se dividiría en dos bloques, que sería transmitido a dos sociedades de nueva creación.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.

No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”

En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la LIS, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.

En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de canje de valores, en virtud de la cual los socios personas físicas aportaran la totalidad de sus participaciones en las entidades de nueva creación NEWCO 1 y NEWCO 2 a una sociedad de nueva creación.

En este sentido, el artículo 76.5 de la LIS, establece que:

“(..)

5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.

2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes.

(..).

3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibidas.”

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad Holding de nueva creación) adquiera participaciones en el capital social de otras (las entidades NEWCO 1 y NEWCO 2) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (en concreto el 100%), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de separar los riesgos inherentes al desarrollo de la actividad de estación de servicio del alquiler de los locales. Consiguiendo así, desvincular el riesgo empresarial existente en la actividad de estación de servicio del resto de actividades, mejorar la capacidad comercial y de negocios con terceros, facilitando la percepción externa de la empresa a la hora de negociar con terceros, establecer una estructura adecuada en cada sociedad orientada a la explotación económica de sus diferentes actividades, gestionando de una manera más eficiente todos los activos, controlando los gastos y optimizando la rentabilidad de las mismas, canalizar en una única sociedad las inversiones empresariales del grupo así como obtener una estructura válida desde la que acometer una política eficaz de futuras inversiones, centralizar en una sola sociedad toda la tesorería que resulte de la actividad de la estación de servicio, de un lado, y el resto de los bienes del otro, en este sentido, los excedentes de una actividad podrían ser utilizados en la otra gestionando así el crecimiento de cada entidad de la mejor manera posible, facilitar la sucesión familiar, en la medida en que sería más sencillo suscribir un protocolo familiar con la existencia de una sociedad Holding y evitar una disolución de la sociedad por paralización de los órganos sociales a partir del momento de la sucesión, evitando así posibles disputas en relación a la gestión de los activos. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.