Impuesto de sociedades - V0991-15 - 27/03/2015

1. El capítulo II del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, estableciendo su artículo 43 el régimen fiscal que será de aplicación a las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril (BOE de 30 de abril), de Agrupaciones de Interés Económico (en adelante AIE).

La Ley 12/1991 establece el régimen sustantivo aplicable a este tipo de entidad, la cual según se dispone en su exposición de motivos, “constituye una nueva figura asociativa creada con el fin de facilitar o desarrollar la actividad económica de sus miembros”. Asimismo, en el apartado 1 del artículo 2 de la misma Ley se establece de nuevo la finalidad de este tipo de entidades, “facilitar el desarrollo o mejorar los resultados de la actividad de sus socios”, puntualizando el artículo 3.1 que, “el objeto de la AIE se limitará exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen sus socios”.

Por su parte, la normativa fiscal no establece requisitos específicos para la actividad de los socios de la agrupación de interés económico. En este sentido, precisamente, el artículo 43 de la LIS regula un régimen fiscal especial para “las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, (…)”.

En el apartado 5 de este precepto se establece que “este régimen fiscal no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros”.

Por tanto, a efectos tributarios, el régimen fiscal establecido en el artículo 43 de la LIS será de aplicación a la agrupación de interés económico constituida de conformidad con la Ley 12/1991, en la medida en que realice efectivamente las actividades adecuadas a su objeto social, aunque sus socios no desarrollen actividades directamente relacionadas con las de la AIE.

2. El artículo 19 de la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico dispone que:

“2. Las Agrupaciones de Interés Económico podrán transformarse en cualquier tipo de sociedad mercantil, y particularmente en Agrupaciones Europeas de Interés Económico.

3. La transformación se regirá por las normas aplicables al tipo de sociedad que resultare de aquélla.”

Por lo tanto, las AIE pueden transformarse en cualquier otro tipo de sociedad mercantil.

El artículo 27 de la LIS establece lo siguiente:

“1. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad.

2. En todo caso concluirá el período impositivo:

a) Cuando la entidad se extinga.

b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero.

c) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción a este impuesto de la entidad resultante.

Al objeto de determinar la base imponible correspondiente a este período impositivo se entenderá que la entidad se ha disuelto con los efectos establecidos en el artículo 17.5 de esta ley.

d) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad, o la modificación de su estatuto o de su régimen jurídico, y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario distinto.

La renta derivada de la transmisión posterior de los elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación o modificación, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de la transformación o modificación se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma, estatuto o régimen originario.

3. El período impositivo no excederá de 12 meses.”

En consecuencia, en el contexto del Impuesto sobre Sociedades, la transformación de una AIE en una sociedad limitada, producirá la conclusión del período impositivo a que se refiere el artículo 27.2.d). Ello obedece a que en este caso, la transformación de la forma jurídica de la entidad supone la aplicación a la entidad resultante de la transformación de un régimen distinto. La transformación implicará la aplicación del régimen general del Impuesto sobre Sociedades. Se va a pasar, dentro del ámbito del Impuesto sobre Sociedades, del régimen especial propio de las AIE al régimen general propio de las sociedades mercantiles, supuesto que se encuentra expresamente contemplado en el artículo 27.2.d) sobre interrupción del período impositivo por causa de transformación.

En cuanto a los socios, no se producirá ningún tipo de renta, salvo la correspondiente a la imputación de los componentes del Impuesto que corresponda, pues no ven alterada su posición jurídica y económica frente a la nueva entidad por el simple hecho de la transformación de la forma jurídica de la entidad en que participan.

3. En relación con la transmisión de las participaciones de la AIE por parte de los inversores al armador, se plantea el tratamiento fiscal a efectos del IS de la venta de las participaciones de la AIE por parte de los inversores.

En relación con las aportaciones que efectuaran los socios a la AIE, cuya retribución se efectuaría mediante la atribución del derecho a compensar bases imponibles negativas, este Centro Directivo, en la consulta vinculante V1175-09, de 21 de mayo, estableció:

“Por otra parte, dadas las condiciones particulares de estas operaciones en donde las bases imponibles negativas imputadas a los socios de la Agrupación sirven para que, éstos recuperen el capital aportado a la Agrupación y además obtener unos ingresos financieros, a efectos de su tratamiento contable y fiscal, debe tenerse en consideración lo establecido en el informe de 25 de marzo de 2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas :

El registro contable de cualquier operación requiere un previo análisis del fondo económico de la misma, tal y como exige el artículo 34.2 del Código de Comercio y, en su desarrollo, el Marco Conceptual de la Contabilidad recogido en la primera parte del PGC, en cuya virtud, "en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica ". En este sentido, del texto de la consulta parece deducirse que desde un punto de vista económico y a través de la creación de la "Estructura" descrita, los socios aportan unas cantidades a la AIE que les otorgan el derecho a recuperar el capital aportado junto con unos ingresos, a través de la imputación de las bases imponibles negativas que generará la AIE.

Considerando el citado fondo económico, en relación con el tratamiento contable de estas aportaciones pueden realizarse las siguientes observaciones:

1. El acuerdo descrito entre socio y AIE sería asimilable a un instrumento financiero tal y como aparece definido en la NRV 9% en la medida en que la AIE se financia mediante la obtención de fondos cuya devolución no está prevista, pero que sin embargo, en su condición de socios, otorga a los aportantes el derecho a recuperar el capital aportado - a través de la imputación de bases imponibles negativas -. Ello supondría, siempre que se den los criterios previstos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, el reconocimiento por parte del socio de un activo financiero, que en un futuro va a suponer la posibilidad de cancelar un pasivo por impuesto corriente - la deuda por el impuesto sobre beneficios-.

2. Las aportaciones de los socios a la AIE deben calificarse como un instrumento de patrimonio con características especiales, dado que si bien del análisis económico de la operación recogido en el texto de la consulta se deduce que las citadas aportaciones no dan derecho a una participación residual en los activos de la empresa que los emite, una vez deducidos sus pasivos, no es menos cierto que la participación en el patrimonio de la AIE otorga a sus socios un interés en los fondos propios de otra entidad al que es preciso otorgar el adecuado tratamiento contable.

3. En este sentido, deben realizarse las siguientes precisiones por lo que se refiere a la aplicación de la NRV 9a. Instrumentos financieros y 13a. Impuesto sobre beneficios del PGC, al caso concreto suscitado:

3.1.- Clasificación. La participación se clasificará en la categoría de inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, o, con carácter general, en la categoría de activos financieros disponibles para la venta.

3.2.- Deterioro de valor. Dado que las aportaciones no se realizan con el ánimo de ser reintegradas en el futuro, sino de recuperarse a través de la imputación de bases imponibles negativas, en un importe superior al capital aportado, lo que supone para el socio junto con la recuperación de éste, la obtención de la correspondiente rentabilidad, este hecho deberá tenerse en consideración a los efectos de calcular el importe recuperable de la inversión, concluyéndose que en el caso concreto objeto de, consulta no procedería registrar deterioro alguno por la evolución desfavorable de los fondos propios de la AIE.

3.3.- Baja de activos financieros. Conforme a lo señalado en el MCC, en el análisis de las transferencias de activos financieros se debe atender a la realidad económica y no solo a su forma jurídica ni a la denominación de los contratos.

La empresa dará de baja un activo financiero, o parte del mismo, cuando expiren o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero, siendo necesario que se hayan transferido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, en circunstancias que se evaluarán comparando la exposición de la empresa, antes y después de la cesión, a la variación en los importes y en el calendario 'de los flujos de efectivo netos del activo transferido: Se entenderá que se han cedido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo financiero cuando su exposición a tal variación deje de ser significativa en relación con la variación total del valor actual de los flujos de efectivo futuros netos asociados con el activo financiero.

En relación con este aspecto, a medida que se vayan imputando las bases imponibles negativas en los socios de la AIE, se producirá la baja de su participación en la AIE y por diferencia con la deuda registrada frente a la Hacienda Pública que es objeto de cancelación, el correspondiente ingreso financiero, sin perjuicio, en aras de preservar el objetivo de imagen fiel, de dejar registrada la participación en la AIE por un importe insignificante.”

Asimismo, el artículo 43.4 de la LIS establece:

“4. En la transmisión de participaciones en el capital, fondos propios o resultados de entidades acogidas al presente régimen, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.

Igualmente, el valor de adquisición se minorará en el importe de las pérdidas sociales que hayan sido imputadas a los socios. No obstante, cuando así lo establezcan los criterios contables, el valor de adquisición se minorará en el importe de los gastos financieros, las bases imponibles negativas, la reserva de capitalización, y las deducciones y bonificaciones, que hayan sido imputadas a los socios en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión, hasta que se anule el referido valor, integrándose en la base imponible igualmente el correspondiente ingreso financiero.”

Por lo tanto, a efectos de calcular la renta derivada de la venta de las participaciones de la AIE por parte de sus socios, se tomará la diferencia entre el precio pagado por el adquirente de dicha participación y el valor de la participación determinado con arreglo a los criterios establecidos en la consulta transcrita y en lo previsto en el segundo párrafo del artículo 43.4 de la LIS.

4. El artículo 48.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establecía que:

“4. La aplicación de lo dispuesto en el apartado 11 del artículo 115 de esta ley exigirá que los activos allí referidos sean arrendados a terceros no vinculados con la agrupación de interés económico que lo afecte a su actividad, y que sus socios mantengan su participación hasta la finalización del período impositivo en el que concluya el mencionado arrendamiento.”

Dicho apartado fue derogado por la disposición final primera.segundo.tres de la Ley 16/2013, de 27 de diciembre (BOE de 28 de diciembre), por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica.

Asimismo, el régimen fiscal de las agrupaciones de interés económico regulado en el artículo 43 de la LIS no contiene ninguna limitación como la contenida en el artículo 48.4 del TRLIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.