El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS en adelante), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, sobre la exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, dispone en su apartado 1 que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
(…)
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.
(…)”
Con carácter previo a analizar el cumplimento del requisito establecido en el artículo 21.1.b) del TRLIS, cabe señalar que, en el supuesto concreto planteado, no ha sido objeto de consulta el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 21, apartado1, letras a) y c) del TRLIS, por lo que la presente contestación se limitará a analizar el cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 21.1.b) del TRLIS.
A este respecto, la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE del 30 de noviembre), dispone lo siguiente:
“Tendrán la consideración de paraíso fiscal los países o territorios que se determinen reglamentariamente.”.
Por su parte, la disposición transitoria segunda de la mencionada Ley señala:
“En tanto no se determinen reglamentariamente los países o territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991.”.
La República de Panamá aparece mencionada en la lista contenida en el citado artículo 1 del Real Decreto 1080/1991.
Por último, la disposición adicional primera de la Ley 36/2006 añade lo siguiente: “Dejarán de tener la consideración de paraíso fiscal aquellos países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en que estos convenios o acuerdos se apliquen.”
El Convenio entre el Reino de España y la República de Panamá para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y prevenir la evasión fiscal, hecho en Madrid el 7 de octubre de 2010 (BOE 4 julio 2011), entró en vigor el 25 de julio de 2011. Dicho Convenio incluye una cláusula de intercambio de información acorde con el estándar de la OCDE.
Por su parte, el artículo 28 del Convenio, relativo a la entrada en vigor, establece, en su apartado segundo, que las disposiciones del mismo surtirán efecto:
“a) en relación con los impuestos retenidos en la fuente, sobre las cantidades pagadas o debidas a no residentes a partir de la fecha, inclusive, en la que el Convenio entre en vigor;
b) en relación con otros impuestos, respecto de los ejercicios fiscales que comiencen a partir de la fecha, inclusive, en la que el Convenio entre en vigor; y
c) en los restantes casos, en la fecha en la que el Convenio entre en vigor, o a partir de esta.”
De acuerdo con el artículo anterior y de conformidad con lo dispuesto en la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, Panamá ha dejado de tener la consideración de paraíso fiscal, con los efectos que ello implica, desde el momento en que el Convenio ha resultado de aplicación; esto es, desde el 25 de julio de 2011.
Por otro lado es conveniente señalar que, por lo que se refiere a los dividendos percibidos por la entidad consultante procedentes de su filial panameña, resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 10 del Convenio hispano-panameño, salvo que se den alguna de las circunstancias señaladas en las cláusulas IV y VII del Protocolo del citado Convenio, en cuyo caso, dicho artículo no resultaría de aplicación.
En este sentido, la mencionada cláusula IV del Protocolo establece lo siguiente:
“IV. En relación con los artículos 10 (dividendos), 11 (intereses), 12 (cánones) y 13 (ganancias de capital),
Estos artículos no serán de aplicación cuando:
a) una entidad residente en Panamá que pague dividendos, intereses, cánones o ganancias de capital a un residente en España, y que ha obtenido su renta de España o de un país o territorio que no haya concluido un Convenio para evitar la doble imposición con España, y
b) dicha renta ha resultado exenta o no sujeta a tributación en Panamá.
Una entidad que, conforme al párrafo anterior, no tuviera derecho a los beneficios derivados del Convenio respecto de las rentas antes mencionadas podrá, no obstante, obtener dichos beneficios si las autoridades competentes de los Estados contratantes convienen, en virtud del artículo 25 del Convenio, en que la constitución de la entidad y la realización de sus operaciones tienen un fundamento empresarial sólido, por lo que su finalidad primordial no es la obtención de dichos beneficios.”.
Por su parte, la cláusula VII de Protocolo dispone:
“VII. No serán de aplicación los artículos 6 a 22 del Convenio:
1) A las entidades residentes en un Estado contratante cuando las rentas obtenidas estén exentas en ese Estado como consecuencia de que los servicios prestados surten sus efectos en el exterior, salvo que estén relacionados con actividades de almacenaje o manufactura cuando estas se desarrollen en ese Estado Contratante.
Entre otros, no resultará de aplicación, cuando se cumplan las condiciones recogidas en el párrafo anterior, a las zonas libres y otros regímenes especiales.
2) A los fideicomisos, fundaciones de interés privado y a las organizaciones no gubernamentales.
El párrafo anterior no resultará de aplicación a las fundaciones de interés privado cuando se pueda obtener información relacionada con los beneficiarios y la renta obtenida y distribuida por las mismas.”.
En el supuesto concreto planteado, Y obtiene dos tipos de ingresos: los procedentes del ejercicio de su actividad productiva así como los dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores de sus “Filiales”.
De conformidad con los hechos recogidos en el escrito de consulta, Y se encuentra sujeta a imposición por el Impuesto sobre Sociedades panameño por la renta que obtenga de fuente panameña, no así por la renta obtenida de fuente extranjera (no panameña) ni las rentas derivadas de operaciones realizadas dentro de la Zona Libre de Colón.
Respecto a los beneficios y/o rentas generados por la sociedad panameña Y, en períodos impositivos finalizados con posterioridad al 25 de julio de 2011, en la medida en que les resulte de aplicación el Convenio suscrito entre la República de Panamá y el Reino de España, y las rentas obtenidas por la entidad panameña no se vean afectadas por lo dispuesto en las cláusulas IV y VII del Protocolo del Convenio hispano-panameño y, por tanto, les resulten de aplicación el artículo 10 del Convenio, cabrá considerar cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.b) del TRLIS.
No obstante, a los beneficios y/o rentas generados por la sociedad Y, a los que les resulte de aplicación lo dispuesto en las cláusulas IV y VII del Protocolo del Convenio hispano-panameño y, por tanto, no les resulten de aplicación el artículo 10 del Convenio, no se entenderá automáticamente cumplido el artículo 21.1.b) del TRLIS.
Si bien, en relación a los dividendos percibidos por la entidad consultante, que a su vez procedan de dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de las “Filiales” de Y, a los que les resulte de aplicación lo dispuesto en las cláusulas IV y VII del Protocolo del Convenio hispano-panameño, es preciso analizar si las “Filiales” han estado gravadas por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español. No obstante, no se dispone de información para analizar la tributación de las rentas que generaron los dividendos, participaciones en beneficios o plusvalías percibidas por Y de sus “Filiales”.
Por último, si, en relación con los dividendos percibidos se cumplen parcialmente los requisitos señalados, se aplicará la exención de manera proporcional a dicho cumplimiento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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