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Impuesto de sociedades - V1007-15 - 27/03/2015

Número de consulta: 
V1007-15
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
27/03/2015
Normativa: 
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, arts: 76.2.1ºb) y 89.2
Descripción de hechos: 
<p>La presente consulta es una aclaración de otra anterior V2884-14, de fecha 28 de octubre de 2014, y tiene por objeto precisar las ramas de actividad de las entidades intervinientes en la operación de reestructuración planteada.La entidad consultante es una sociedad holding de un grupo multinacional la cual participa, entre otras, en tres sociedades: "A", "B" y "C". B desarrolla la actividad de producción y comercialización de frutos secos, B la de aceite y C detenta las principales marcas del grupo. El porcentaje de participación de la entidad consultante en estas entidades es del 100%.Asimismo, estas tres entidades participan en otras sociedades radicadas en España o en terceros países que pueden ser también productores o comercializadores, pueden detentar marca propia o comercializar su producto con marcas propiedad de C.La entidad consultante amplia la información y los datos facilitados sobre la actividad de comercialización de la marca propia (actividad marquista diferenciada) y explica las diferentes actividades que realiza el grupo, puesto que considera que los elementos patrimoniales transmitidos a la entidad C si constituyen una rama de actividad.Las entidades A y B, disponen de tres áreas de comercialización y de negocio claramente diferenciadas:1) El negocio de comercialización de productos con "marcas propias" que se encarga de la comercialización de los productos que son vendidos al canal consumo y alimentación fuera del hogar. Estos productos son los que encontramos en supermercados o tiendas de alimentación o en los restaurantes y otros locales.2) El negocio de comercialización de productos para las "marcas de distribución". Esta rama de negocio se encarga de la comercialización de los productos que han sido envasados y etiquetados como el distribuidor requiere y con la marca de la distribución. El formato de venta puede variar en función de la petición del distribuidor, desde formatos como el de "marcar propia" hasta formatos grandes similares al granel, pero siempre a un precio de venta a cliente más económico que el producto "marca propia". Es lo que se denomina comercialización para "marca blanca".3) Negocio de comercialización de productos para otros industriales "canal ingredientes". Esta rama de negocio se encarga de la comercialización de productos que va destinada a clientes que van a usar nuestros productos como materia prima o ingredientes para la realización de su producto final. El formato en el que se envasa suele ser de gran tamaño o directamente a granel y a un precio final más económico que los formatos de "marca propia".Para el desarrollo de la actividad económica cada una de las tres líneas de negocio dispone de un equipo comercial propia e independiente del de las otras líneas, de unos productos, formatos y clientes diferenciados que son específicos para cada línea y canal, y que son claramente distintos los unos de los otros. Los activos y pasivos también están diferenciados, y con la escisión de la rama de actividad de comercialización de productos con marcas propias, también serán traspasados a la sociedad C beneficiaria de la escisión, junto con los empleados del área comercial de dicha actividad.La actividad por tanto está diferenciada y nada tiene que ver con la comercialización de las ventas de las marcas de la distribución o de las ventas de productos industriales que tienen sus propios medios personales para gestionarse. En las sociedades escindidas A y B existe una organización empresarial diferenciada para realizar la actividad de comercialización de productos con marca propia y otras del grupo, integrado por los productos de marca propia, existencias, y clientes de estos productos junto con el personal correspondiente que realiza su comercialización, todo lo cual determina la existencia de una actividad autónoma en las sociedades A y B que se desea escindir a favor de C.Las sociedades A y B continuaran con la actividad productiva actual y con la comercialización de los productos envasados para marcas de la distribución y de terceros, así como las ventas al "Canal ingredientes".De la misma forma se procederá con la sociedad filial del Grupo, la entidad D que en la actualidad también tiene las tres actividades de comercialización expuestas:-Comercialización de aceites y derivados de la marca para los canales de retail y alimentación fuera del hogar.-Comercialización de aceites y derivados para las marcas de la distribución.-Comercialización de aceites y derivados para otros industriales.La primera de estas actividades que actualmente es operativa se adjudicará mediante escisión a una nueva compañía cuyos accionistas serán los mismos que los de D, entre ellos y como mayoritaria la entidad C con un 60% de las participaciones.Los motivos económicos que impulsan estas operaciones de reestructuración son:-Racionalizar y especializar las actividades del Grupo, de forma que en lugar de tener una estructura societaria basada en los tipos de productos y su territorialidad, la organización de dicha estructura se base en la especialización comercial en aras a la mejor identificación de gestión de oportunidades de negocio.-Mejorar las estrategias comerciales a la hora de vender el producto.-Facilitar la financiación bancaria independiente de las características y riesgos operativos de cada actividad.-Obtener un mejor conocimiento del valor generado por cada una de las unidades productivas.-Mejorar en consecuencia la asignación de recursos.</p>
Cuestión planteada: 
<p>Si se considera una rama de actividad la mencionada actividad "marquista" y por tanto si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.</p>
Contestación completa: 

La presente contestación se refiere a las operaciones de escisión de rama de actividad planteadas en este escrito de consulta, en virtud de la cuales las entidades A y B transmitirán a la entidad C beneficiaria de la escisión la rama de comercialización de marcas propias de frutos secos y aceite respectivamente y la entidad D adjudicará a una nueva compañía su actividad de comercialización de aceites y derivados de su marca para los canales de retail y alimentación fuera del hogar.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”

En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades para ser considerados como operación de escisión parcial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades.

A su vez, el artículo 76.4 de la Ley establece que:

“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieren la mayoría del capital social de éstas, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta que las entidades A, B y D que van a ser objeto de escisión realizan varias ramas de actividad autónomas y diferencias con la correspondiente organización de medios materiales y humanos. En concreto, la entidad A desarrolla la producción y comercialización de frutos secos, la entidad B la actividad de producción y comercialización de aceite y la entidad D desarrolla tres tipos de comercialización distintos.

Así, en el supuesto concreto planteado, las entidades A, B y C segregará y transmitirá la entidad C (las entidades A y B) y a la entidad de nueva creación (la entidad D) la parte de su patrimonio empresarial que constituye la actividad de comercialización de productos con marcas propias junto con todos los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad que constituye una unidad económica autónoma.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos a la actividad de comercialización de productos de marca propia, determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente de nueva creación manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad o participaciones en otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de éstas, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley, lo que de los datos que se derivan de la consulta parece que se produce en el supuesto concreto planteado. En efecto, las entidad A, B y D, van a escindir la rama de actividad consistente en la comercialización de productos de marca propia junto con todos los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de dicha actividad, constituyendo de por sí, una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios, en el sentido establecido en el artículo 76.4 de la LIS.

En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en las sociedades A, B y D tras la escisión, la actividad de comercialización y producción de productos para marcas de distribución y otros industriales, en la medida en que constituyan una explotación económica con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, determinante de varias ramas de actividad, la operación de escisión planteada podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.

No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de racionalizar y especializar las actividades del Grupo, de forma que en lugar de tener una estructura societaria basada en los tipos de productos y su territorialidad, la organización de dicha estructura se base en la especialización comercial en aras a la mejor identificación de gestión de oportunidades de negocio, mejorar las estrategias comerciales a la hora de vender el producto, facilitar la financiación bancaria independiente de las características y riesgos operativos de cada actividad, obtener un mejor conocimiento del valor generado por cada una de las unidades productivas y mejorar en consecuencia la asignación de recursos. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con la realización de la operación de escisión mencionada.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.