1º) En primer lugar se plantea la realización de una operación de escisión total de la entidad G.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el presente caso, la sociedad que va a ser objeto de escisión total (la entidad G) está participada al 100% por un solo socio, por tanto, no se requiere que los patrimonios adquiridos por las entidades adquirentes constituyan ramas de actividad.
Por otra parte, el artículo 77 de la LIS regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, así:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.(..)”
Por otra parte el artículo 81 regula la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión, de tal manera que no se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español. Añadiendo en el segundo párrafo del citado artículo que los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, o en su caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas según proceda.
2º) En segundo lugar, eventualmente se plantea la aportación por parte del grupo familiar de las participaciones en las entidades S, A y B a una entidad Holding de nueva creación H.
En concreto, el artículo 76.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“(…)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad Holding de nueva creación H) adquiera participaciones en el capital social de otras (las entidades S, A y B) que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (el 100%), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada d escisión total se realiza con la finalidad de deslindar el patrimonio inmobiliario de la actividad económica constructora/tratamiento de la piedra con el objetivo de que cada una de las actividades se desarrolle en una única sociedad evitando así distorsiones en la cuenta de explotación, evitar el conflicto y la paralización de las mismas por eventuales adversidades internas o externas que pudiesen surgir en relación a su desarrollo y gestión, separar y deslindar los activos y pasivos de la entidad con el fin de diversificar los riesgos empresariales inherentes a la actividad constructora, optimizar la gestión del patrimonio inmobiliario en la medida en que todos los activos y recursos se concentrarían en un único vehículo jurídico en el que, independientemente se plasmarían los resultados de la actividad, facilitar la eventual entrada de nuevos inversores o socios. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con la realización de la operación mencionada.
En relación con la operación de canje de valores que eventualmente se pudiera efectuar esta se realiza con la finalidad de integrar y aglutinar en una única sociedad la totalidad de los activos e inversiones poseídos por el grupo familiar a través de las entidades S, A y B que continuarían con la gestión de sus propias actividades económicas, convertir a la entidad H en una sociedad Holding a través de la cual se canalizarían todas las inversiones, reorganizar y unificar la estructura societaria para facilitar la dirección centralizada de las inversiones y del patrimonio del grupo familiar, de tal modo que se facilite su gestión y se obtenga una estructura válida y eficiente para el desarrollo o planificación de nuevas inversiones, conseguir una estructura jurídica que permita optar por el régimen de consolidación fiscal, concentrar en una única sociedad las inversiones del grupo familiar de tal modo que se garantice la continuidad empresarial y la supervivencia de las inversiones y negocios desarrollados por el mismo, se evite la dispersión de los socios y se facilite el relevo generacional a medio plazo simplificando los problemas de sucesión en un futuro. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del artículo 89.2 de la LIS, sin que el hecho de que finalmente no se efectúe la operación de canje afecte en modo alguno a la operación de escisión total planteada.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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