Las entidades consultantes plantean realizar una operación de fusión de las sociedades X, A y B, siendo X la sociedad absorbente. Las entidades A y B forman parte del mismo grupo de consolidación fiscal.
En primer lugar, cabe analizar el impacto fiscal de la fusión de las entidades A y B, por cuanto la misma determina la extinción del Grupo fiscal 2.
En primer lugar, el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que:
“4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
(…)
5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. No obstante, en el supuesto de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital o fondos propios, en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado.
(….)
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(….)
9. En la fusión, absorción o escisión total o parcial se integrará en la base imponible de los socios la diferencia entre el valor de mercado de la participación recibida y el valor fiscal de la participación anulada, salvo que resulte de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
(…)”.
Por otra parte, el artículo 11.10 de la LIS dispone que “Las rentas negativas generadas en la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo, minoradas en el importe de las rentas positivas obtenidas en dicha transmisión a terceros. No obstante, la minoración de las rentas positivas no se producirá si el contribuyente prueba que esas rentas han tributado efectivamente a un tipo de gravamen de, al menos, un 10 por ciento.
Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente de aplicación en el supuesto de transmisión de participaciones en una unión temporal de empresas o en formas de colaboración análogas a estas situadas en el extranjero.
Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación en el supuesto de extinción de la entidad transmitida, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen especial establecido en el capítulo VII del título VI de esta Ley.”.
Asimismo, la extinción de la sociedad A producirán la extinción del Grupo fiscal 2, tal y como establece el artículo 58.6 de la LIS:
“6. El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter. No obstante, no se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante pierda tal condición y sea no residente en territorio español, siempre que se cumplan las condiciones para que todas las entidades dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo fiscal.”
Consecuentemente, la extinción del Grupo fiscal 2 produciría, con carácter general, los efectos regulados en el artículo 74 de la LIS:
“1. En el supuesto de pérdida del régimen de consolidación fiscal o de extinción del grupo fiscal, se procederá de la forma siguiente:
a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible individual de las entidades que forman parte del mismo, en la medida en que hubieran generado la renta objeto de eliminación.
b) Las entidades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán:
(…)”
De acuerdo con los preceptos señalados la fusión de las entidades A y B con extinción de esta última determinaría, en primer lugar, la incorporación de la plusvalía eliminada en su momento con ocasión de la transmisión de las acciones de C por parte de la entidad A a B. Simultáneamente, debiera producirse la integración de las rentas negativas existentes por la diferencia entre el valor de mercado de las acciones de C que posee B y su valor fiscal en el balance individual de esta. A estos efectos, no resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 11.10 de la LIS al extinguirse la entidad transmitente con ocasión de la operación de fusión, sin acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
No obstante, en este caso concreto en el que el patrimonio de B está constituido exclusivamente por las acciones de C que le fueron transmitidas por A dentro del grupo de consolidación fiscal, teniendo en cuenta que ambas operaciones (transmisión de las acciones de C por parte de A a B y posterior fusión de B por parte de la entidad transmitente A) se siguen produciendo en el seno del grupo fiscal, las mismas no debieran determinar, en ningún caso, que el valor fiscal de las acciones de C en sede de A sea diferente al existente al nivel del grupo fiscal con anterioridad a la realización de las operaciones. Es decir, en última instancia, no se ha realizado frente a terceros la transmisión de las acciones de C entre A y B, sino, al contrario, dichas acciones de C se recuperan por la entidad transmitente con ocasión de la fusión. En conclusión, el valor fiscal de las acciones de C que debe tenerse en cuenta con ocasión de la fusión por absorción de estas entidades por la entidad X debe ser el existente a nivel del grupo fiscal, no debiendo, por tanto, integrarse renta alguna ni positiva ni negativa con ocasión de las referidas operaciones entre A y B, ni por la transmisión intragupo de las participaciones en C, ni por la transmisión intragupo de dichas acciones por parte de B a A con ocasión de la operación de fusión.
Posteriormente, la extinción de la sociedad A con ocasión de su absorción por parte de X supondrá que aquella deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de las acciones en C y su valor fiscal en sede de A, esto es, el existente a nivel del grupo fiscal extinguido. De producirse una renta positiva con ocasión de la extinción de A, la misma estaría exenta si se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 21 de la LIS, con las limitaciones previstas en el mismo:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad, sea, al menos del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberán mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(….)
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. …”.
Por el contrario, si la extinción de la entidad A determinara la existencia de una renta negativa con ocasión de la transmisión de las participaciones en C, dicha renta se integrará en la base imponible de la entidad extinguida, teniendo en cuenta que la misma se minorará, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en los apartados 6 y 7 del artículo 21 de la LIS y que dicha renta negativa resultante no quedará diferida por cuanto no procede la aplicación del artículo 11.10 de la LIS anteriormente mencionado. Adicionalmente, de generarse una base imponible negativa con ocasión de dicha extinción esa base imponible negativa no podrá ser objeto de compensación en sede de la entidad absorbente X, al tratarse de una fusión que no aplica el régimen de neutralidad fiscal previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
Por último, en la entidad X, como entidad absorbente, con ocasión de la absorción de las entidades A y B, se generará una renta, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 de la LIS, por diferencia entre el valor de mercado de las participaciones en C recibidas con ocasión de la fusión, y el valor fiscal de las participaciones en A que se anulan con ocasión de la citada operación.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, parece desprenderse que esta operación generaría una renta negativa en X. Esta renta negativa se integrará en la base imponible de X al tratarse de una operación de fusión sin acogimiento al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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