La contestación a la presente consulta se realiza con la normativa recogida en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
La presente contestación no valora la aplicación del régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en relación a las operaciones de canje previas que se citan en el escrito de consulta, partiéndose de la presunción de que dicho régimen resultó de aplicación y que la operación tuvo la consideración de canje de valores.
El artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En la aplicación del régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, su artículo 90, referido a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, establece en su apartado 2 que:
“2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
(…)”
En el caso planteado en el escrito de consulta, el régimen especial se aplica, según la premisa antes planteada, al canje de valores por el que las tres personas físicas aportaron a la entidad consultante B el 100% de varias sociedades operativas y a su vez en el ejercicio 2009, la entidad B y el Grupo E efectuaron un canje de sus acciones en las sociedades operativas 1 y 2 a la entidad C. Así, las acciones adquiridas se subrogan, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en la situación que tenían en sede del transmitente, incluso a efectos de computar su antigüedad.
Por tanto, en aplicación del principio de subrogación establecido en el artículo 90 del TRLIS, las participaciones adquiridas por la entidad B mantienen la misma fecha de adquisición que tenían en sede de las personas físicas transmitentes.
Asimismo, y de acuerdo con el artículo 87.2 del TRLIS, referido al régimen fiscal del canje de valores, y con independencia del tratamiento contable de la operación, en lo que se refiere al valor fiscal de adquisición de los valores recibidos como consecuencia del canje de valores:
“2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán por el valor que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto que su valor normal de mercado fuere inferior, en cuyo caso se valorarán por este último.
(…)”
En el caso planteado en el escrito de consulta, en el que hay varias personas físicas aportantes de las acciones, a efectos fiscales la entidad consultante mantendrá las fechas de adquisición y los valores que tenían en el patrimonio de cada una de las aportantes, según las normas fiscales aplicables. En efecto, la sociedad operativa 1 habría sido aportada a la entidad C en el año 2009 por parte de B, que a su vez, habría sido aportado a B por los socios personas físicas, todo ello acogido al régimen de neutralidad fiscal. Por las reservas recibidas acumuladas previas a 2009 procederá a minorar el valor de la inversión que tiene registrada su participación en las sociedades operativas 1 y 2 y por las reservas acumuladas desde 2009 procederá a considerarlas como ingreso.
Por su parte la sociedad operativa 2 habría sido adquirida por C mediante la aportación realizada por el Grupo E, que a su vez, la había adquirido en el ejercicio 2007. Al acogerse la operación de canje al régimen de neutralidad fiscal, la entidad C mantendría el valor de adquisición que tenía el grupo E en su compra, así como su fecha de adquisición.
Por otra parte, en aplicación del artículo 90 del TRLIS antes citado, entre los derechos tributarios transmitidos por las personas físicas aportantes de la participación en las sociedades operativas debe entenderse incluido el derecho a considerar como tales los correspondientes a los beneficios no distribuidos por dichas sociedades en el momento de realizarse la operación. Así, la posterior distribución de dichos beneficios debe tener la consideración de ingresos por distribución de beneficios, y otorgar a la entidad consultante el derecho a practicar la deducción por doble imposición en los términos que le corresponda según dispone el artículo 30 del TRLIS, en igualdad de condiciones que hubiera correspondido de no haberse llevado a cabo la operación realizada, puesto que el principio de neutralidad que subyace en el régimen fiscal especial de estas operaciones no debería alterar la situación fiscal de los socios.
Según se manifiesta en el escrito de consulta, el grupo se está planteando repartir parte de las reservas generadas por las sociedades operativas 1 y 2.
A este respecto, a efectos contables debe tenerse en cuenta que la normativa contable, en concreto el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 9ª, instrumentos financieros, en relación con los intereses y dividendos recibidos de activos financieros, establece que “asimismo, si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión”.
En consecuencia, en el caso planteado en el escrito de consulta, a efectos contables, la entidad C ante el dividendo que le distribuye las sociedades operativas 1 y 2, reconocerá un ingreso por la parte del mismo que procede de resultados generados a partir de la fecha de adquisición de las participaciones de dichas sociedades, es decir, a partir de 2009, mientras que por la parte del mismo que procede inequívocamente de resultados generados con anterioridad a 2009 no reconocerá ingresos sino que minorará el valor contable de la inversión.
Sin embargo, como ya se ha indicado, a efectos fiscales, la entidad C habrá mantenido las fechas de adquisición y los valores que tenían las participaciones de las sociedades operativas 1 y 2 en cada una de las personas físicas con anterioridad a su aportación.
En consecuencia, para determinar si la entidad consultante debe considerar a efectos fiscales los dividendos recibidos como ingresos o como minoración del valor de la participación, habrá de atenderse a las fechas de adquisición y a los valores de las participaciones de las sociedades 1 y 2. Así, la diferencia entre las fechas de adquisición y los valores a efectos contables y fiscales resultantes del tratamiento que acaba de describirse, originará el correspondiente ajuste extracontable a realizar para determinar la base imponible de la entidad C.
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En lo que se refiere a la deducción por doble imposición, el artículo 30.2 del TRLIS establece que:
“2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. La deducción también será del 100 por ciento respecto de la participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones.
(…)”
La entidad C parece cumplir los requisitos temporal y de porcentaje de participación que establece el apartado 2 del artículo 30 del TRLIS para la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos al 100% respecto de los dividendos que distribuyan las sociedades mencionadas. Ello significa que aquella renta que se integre en la base imponible de la entidad con ocasión de la distribución del dividendo generará derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición, con independencia de que una parte de dicha renta haya minorado el valor contable de la participación, teniendo en cuenta la diferencia entre dicho valor contable y el valor fiscal de la misma.
Por otra parte, en relación con el reparto de la prima de asunción por parte de la entidad C a sus accionistas (Grupo E y la entidad B) hay que señalar lo siguiente:
En relación a la prima de asunción que ha acumulado la entidad C, para determinar el tratamiento fiscal que debe darse a su reparto habrá que estar al origen de la misma, que de los datos que se derivan de la consulta ésta se corresponde con la distribución de unos dividendos que han tributado de forma efectiva en las sociedades operativas y no se corresponde con un valor fiscal existente en la entidad B, por cuanto la referida prima de asunción no tenía valor fiscal. . Por tanto, si el origen de la prima de asunción se encuentra en beneficios no distribuidos de las sociedades operativas que han tributado por el Impuesto sobre Sociedades y que le ha sido atribuida a la entidad C, tendrá derecho a aplicar la deducción por doble imposición en sede su socio (grupo B) en las mismas condiciones que les hubiera correspondido con anterioridad a la operación de canje, no resultando, por tanto, de aplicación las restricciones establecidas en el artículo 30.4 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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