Impuesto de sociedades - V1069-15 - 08/04/2015

El artículo 29 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que:

“1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.

(…)

6. Tributarán al tipo del 30 por ciento las entidades de crédito, (…)

(…)”

La disposición transitoria trigésima cuarta de la LIS establece en su letra i) que con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015 “el tipo general de gravamen establecido en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 29 de esta Ley será del 28 por ciento”.

En consecuencia, para el período impositivo iniciado el 1 de enero de 2015, las entidades de crédito tributarán a un tipo de gravamen, el 30%, distinto del tipo general de gravamen para dicho período, que será el 28%. Igualmente, para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, el tipo de gravamen de las entidades de crédito será distinto del tipo de gravamen general.

En relación con el régimen de consolidación fiscal, el artículo 55 de la LIS establece que:

“1. Los grupos fiscales podrán optar por el régimen tributario previsto en el presente capítulo. En tal caso las entidades que en ellos se integran no tributarán en régimen individual.

2. Se entenderá por régimen individual de tributación el que correspondería a cada entidad en caso de no ser de aplicación el régimen de consolidación fiscal.”

De acuerdo con el artículo 56.2 de la LIS, “La entidad representante del grupo fiscal estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales que se deriven del régimen de consolidación fiscal. Tendrá la consideración de entidad representante del grupo fiscal la entidad dominante cuando sea residente en territorio español, o aquella entidad del grupo fiscal que este designe cuando no exista ninguna entidad residente en territorio español que cumpla los requisitos para tener la condición de dominante.”.

El artículo 58 de la LIS, relativo a la definición del grupo fiscal, la entidad dominante y las entidades dependientes, establece en sus apartados 4 y 5 que:

“4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

(…)

e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado siguiente.

(…)

5. No obstante lo dispuesto en la letra e) del apartado anterior, en el supuesto de que se cumplan el resto de requisitos señalados en este artículo para la configuración de un grupo fiscal en el que se integre, al menos, una entidad de crédito, sea como entidad dominante o como entidad dependiente, con otras entidades sujetas al tipo general de gravamen, se podrá optar por la inclusión de las referidas entidades de crédito dentro del grupo fiscal, con aplicación al citado grupo del régimen previsto en este capítulo. La inclusión requerirá la adopción del correspondiente acuerdo por parte de la entidad de crédito y, en su caso, por parte de la entidad dominante el grupo fiscal y será comunicada a la Administración tributaria en los términos previstos en el artículo 61 de esta Ley.

(…)

8. Las sociedades para la gestión de activos constituidas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 8/2012, de 30 de octubre, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero, se incluirán en el mismo grupo fiscal de las entidades de crédito, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en las letras b) y c) del apartado 2 de este artículo.”.

De acuerdo con la letra e) del apartado 4 del artículo 58 de la LIS, no podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, si bien con una excepción, establecida en el apartado 5 de dicho artículo 58, de acuerdo con el cual, y cumpliéndose el resto de requisitos señalados en este artículo para la configuración de un grupo fiscal en el que se integre, al menos, una entidad de crédito, sea como entidad dominante o como entidad dependiente, con otras entidades sujetas al tipo general de gravamen, se podrá optar por la inclusión de las referidas entidades de crédito dentro del grupo fiscal, con aplicación al citado grupo del régimen previsto en este capítulo.

Por tanto en el supuesto de grupos fiscales que, hasta la entrada en vigor de la LIS estaban integradas por entidades de crédito y entidades que no tuvieran tal condición, el artículo 58, en sus apartados 4.e) y 5 dispone dos opciones:

1ª. La aplicación de las reglas generales de consolidación, de acuerdo con el artículo 58.4.e) de la LIS. Es decir, como consecuencia del diferente tipo de gravamen al que están sometidas unas y otras entidades, puede existir (i) un grupo de consolidación fiscal conformado por entidades de crédito y las sociedades de gestión de activos, cuando se cumplan los requisitos establecidos en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 58 de la LIS, sujeto al tipo de gravamen del 30 por ciento, y, en su caso (ii) otro grupo de consolidación fiscal constituido por entidades sometidas el tipo de gravamen general, siempre que se cumplan los requisitos para su configuración.

2ª. La posibilidad de que exista un único grupo de consolidación fiscal constituido por, al menos, una entidad de crédito y otra u otras de no crédito, respecto de las que se cumplan los requisitos relativos al porcentaje de participación, derechos de voto, mantenimiento de la participación, y demás requisitos, que tributará al tipo del 30 por ciento.

El supuesto planteado en el escrito de consulta parece referirse a la 2ª opción, en la medida en que se plantea la continuidad del grupo fiscal existente en el período impositivo 2014, por lo que la presente contestación se refiere a la misma.

La disposición transitoria vigésima quinta de la LIS establece que:

“1. Las entidades que estuvieran aplicando el régimen de consolidación fiscal a la entrada en vigor de esta Ley continuarán en su aplicación, de acuerdo con las normas contenidas en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley.

2. Las entidades que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley, cumplan las condiciones para ser consideradas como dependientes de un grupo de consolidación fiscal, sin que formaran parte del mismo con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley por no cumplir los requisitos necesarios para ello, se integrarán en el mencionado grupo en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de2015. La opción y comunicación a que se refiere el artículo 61 de esta Ley deberá realizarse dentro del referido período impositivo.

No se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante del mismo en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se convierta en dependiente de una entidad no residente en territorio español por aplicación de lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley en el primer período impositivo que se inicie a partir de dicha fecha, salvo que dicho grupo fiscal se integre en otro ya existente. En este último caso, resultarán de aplicación los efectos previstos en el apartado 3 del artículo 74 de esta Ley, y la opción y comunicación a que se refiere el apartado 6 del artículo 61 de esta Ley deberá realizarse dentro del primer período impositivo que se inicie en 2015.

(…)”.

De acuerdo con el citado régimen transitorio, pueden producirse, a su vez, dos circunstancias:

a) Que la condición de entidad dominante siga recayendo en una entidad con residencia en territorio español, la misma que tenía la condición de dominante en el período impositivo 2014. En este supuesto, de acuerdo con el apartado 1 de la disposición transitoria vigésima quinta de la LIS, el grupo fiscal existente en el período impositivo 2014 podrá seguir aplicando el régimen de consolidación fiscal en 2015, sin necesidad de adoptar nuevamente acuerdos por parte de las entidades integrantes del mismo, salvo en el caso de entidades que, en su caso, pudieran estar indirectamente participadas por la entidad dominante a través de otras que no formaran parte del grupo fiscal en 2014, y que deberán integrarse en el grupo fiscal en el período impositivo 2015 en el supuesto de que tuvieran la condición de dependientes. En este último caso, dichas entidades dependientes deberán adoptar los acuerdos correspondientes a la aplicación del régimen de consolidación fiscal en el período impositivo 2015, sin perjuicio de que se integren en el mismo en el primer pago fraccionado correspondiente a dicho período impositivo, aun cuando el acuerdo se adopte con posterioridad en dicho período impositivo. Esto es, se trataría de un supuesto de incorporación de entidades a un grupo fiscal ya existente.

b) Que la condición de entidad dominante recaiga sobre una entidad no residente en territorio español que posea participación suficiente y cumpla el resto de requisitos respecto a la anterior entidad dominante y sus dependientes. Ello significa que la entidad que tenía la condición de dominante en el período impositivo 2014 se convierte en dependiente en el período impositivo 2015, junto con aquellas otras que tenían dicha condición. En este supuesto, de acuerdo con el segundo párrafo del apartado 2 de la disposición transitoria vigésima quinta de la LIS, no se produce la extinción del grupo fiscal que se mantiene, y se conserva el mismo número de grupo fiscal. A estos efectos, no obstante, en el período impositivo 2015, la entidad dominante no residente en territorio español deberá designar a la entidad representante del grupo fiscal a través de un escrito enviado al efecto a la Administración tributaria a lo largo del período impositivo 2015, sin perjuicio de que todas las entidades integrantes del nuevo perímetro de consolidación fiscal (el mismo existente en el período impositivo 2014 o, en su caso, incorporando nuevas entidades dependientes de la entidad dominante no residente en territorio español) debieran incluirse en el grupo fiscal en el primer pago fraccionado del período impositivo 2015, aun cuando dicha designación se realice con posterioridad en dicho período impositivo . Con carácter general, esta designación debiera recaer en la anterior entidad dominante española, si bien ello depende de la entidad dominante no residente en territorio español.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.