1. El Capítulo VI del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen de consolidación fiscal. El artículo 58 de la LIS establece los siguientes criterios para determinar las entidades que forman parte de un grupo fiscal:
“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.
Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.
(…)
2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.
(…)
c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.
f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.
3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.
(…)
4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no sean residentes en territorio español.
b) Que estén exentas de este Impuesto.
c) Que al cierre del período impositivo haya sido declarada en situación de concurso y durante los períodos impositivos en que surta efectos esa declaración.
d) Que al cierre del período impositivo se encuentre en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, de acuerdo con sus cuentas anuales, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.
e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado siguiente.
f) Las entidades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la entidad representante.
(…)”.
La disposición final duodécima de la LIS establece que la entrada en vigor de la misma se produce el 1 de enero de 2015, por lo que para los períodos impositivos que se inicien a partir de la citada fecha procederá aplicar el régimen de consolidación fiscal regulado en la misma. En este sentido, la disposición transitoria vigésima quinta de la LIS regula el régimen transitorio aplicable a los grupos fiscales cuya composición se modifique como consecuencia de la nueva definición del grupo fiscal contenida en el artículo 58 de la LIS. Así esta disposición establece que:
“1. Las entidades que estuvieran aplicando el régimen de consolidación fiscal a la entrada en vigor de esta Ley continuarán en su aplicación, de acuerdo con las normas contenidas en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley.
2. Las entidades que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley, cumplan las condiciones para ser consideradas como dependientes de un grupo de consolidación fiscal, sin que formaran parte del mismo con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley por no cumplir los requisitos necesarios para ello, se integrarán en el mencionado grupo en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de2015. La opción y comunicación a que se refiere el artículo 61 de esta Ley deberá realizarse dentro del referido período impositivo.
No se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante del mismo en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se convierta en dependiente de una entidad no residente en territorio español por aplicación de lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley en el primer período impositivo que se inicie a partir de dicha fecha, salvo que dicho grupo fiscal se integre en otro ya existente. En este último caso, resultarán de aplicación los efectos previstos en el apartado 3 del artículo 74 de esta Ley, y la opción y comunicación a que se refiere el apartado 6 del artículo 61 de esta Ley deberá realizarse dentro del primer período impositivo que se inicie en 2015.
3. Las entidades que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley, cumplan las condiciones para formar un grupo de consolidación fiscal, sin que formaran parte del mismo con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley por no cumplir los requisitos necesarios para ello, podrán optar por la aplicación del régimen de consolidación fiscal en el primer período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2015, siempre que la opción y comunicación a que se refiere el artículo 61 de esta Ley se realice antes de la finalización de dicho período impositivo.
4. Los efectos previstos en el apartado 3 del artículo 74 de esta Ley resultarán de aplicación en el supuesto de grupos fiscales respecto de los que la entidad dominante adquiera la condición de dependiente de una entidad residente en España, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015. En este supuesto, la opción y comunicación a que se refiere el artículo 61 de esta Ley deberá realizarse dentro del referido período impositivo.
5. (…)
6. (…)”.
La entidad consultante entiende que la entidad residente en Estados Unidos U cumple las condiciones para ser la dominante del grupo. No obstante, de acuerdo con lo previsto en la letra d) del artículo 58.2 de la LIS, en la medida en la que dicha entidad es dependiente de la entidad no residente I, no podrá tener la consideración dominante. Por tanto, en su caso, la entidad dominante del grupo será la entidad I, siempre y cuando cumpla los requisitos previstos en artículo 58 de la LIS para tener dicha condición.
Por tanto, la entidad consultante (A) que era dominante de un grupo fiscal dejará de serlo en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2015 por aplicación de lo dispuesto en el artículo 58 de la LIS. En este caso, con arreglo a lo previsto en el segundo párrafo del apartado 2 de la disposición transitoria vigésima quinta de la LIS, no se producirá la extinción del grupo fiscal y, por tanto, conservaría el mismo número de grupo fiscal. A estos efectos, en el período impositivo 2015, la entidad Z deberá designar a la entidad representante del grupo fiscal a través de un escrito enviado al efecto a la Administración Tributaria. Dicha designación debiera recaer en la anterior entidad dominante, si bien ello depende de la nueva entidad dominante no residente.
3. Asimismo, en la medida en la que entidad I cumpla los requisitos previstos en el artículo 58.2 de la LIS para ser la dominante del grupo fiscal, las entidades residentes en territorio español D y E deberán formar parte del grupo fiscal. Para ello deberán optar por la aplicación del citado régimen en el primer período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2015 y efectuar la comunicación correspondiente en los términos previstos en el artículo 61 de la LIS antes de la finalización de dicho primer período impositivo, en los términos establecidos en el apartado 2 de la disposición transitoria vigésimo quinta de la LIS.
Por su parte la disposición adicional duodécima de la LIS prevé que:
“A efectos del régimen de consolidación fiscal establecido en el Capítulo VI del TítuloVII de esta Ley, los grupos fiscales en los que la entidad dominante sea una entidad residente en territorio español y sometida a la normativa foral en el Impuesto sobre Sociedades de conformidad con el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, se equipararán en su tratamiento fiscal a los grupos fiscales en los que la entidad dominante sea no residente en territorio español.”
En este sentido, el apartado dos del artículo 20 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo (BOE de 24 de mayo), por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, establece que:
“1. Los grupos fiscales estarán sujetos al régimen de consolidación fiscal foral cuando la sociedad dominante y todas las dependientes estuvieran sujetas a normativa foral en régimen de tributación individual, y estarán sujetos al régimen de consolidación fiscal de territorio común cuando la sociedad dominante y todas las dependientes estuvieran sujetas al régimen tributario de territorio común en régimen de tributación individual. A estos efectos, se considerarán excluidas del grupo fiscal las sociedades que estuvieran sujetas a la otra normativa.
En todo caso, se aplicará idéntica normativa a la establecida en cada momento por el Estado para la definición de grupo fiscal, sociedad dominante, sociedades dependientes, grado de dominio y operaciones internas del grupo.
(…)”.
Con arreglo a lo anterior, en la medida en la que las sociedades B y C estuvieran sujetas a la normativa aplicable en territorio común, las mismas se integrarán en el grupo de consolidación fiscal de la consultante en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015, con arreglo a lo regulado en el primer párrafo del apartado 2 de la disposición transitoria vigésima quinta de la LIS.
3. Entre los requisitos recogidos en el artículo 57.2 de la LIS para que una entidad no residente pueda tener la consideración de dominante de un grupo de consolidación fiscal, se encuentra la exigencia de que dicha entidad tenga personalidad jurídica y esté sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.
Este requisito no se predica respecto de las entidades a través de las cuales la entidad no residente alcance la participación exigida en las entidades dependientes.
4. El apartado 6 del artículo 61 de la LIS dispone que:
“6. La entidad representante del grupo fiscal comunicará los acuerdos mencionados en el apartado 1 de este artículo a la Administración tributaria con anterioridad al inicio del período impositivo en que sea de aplicación este régimen.
En el supuesto de un grupo fiscal constituido en los términos establecidos en el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 58 de esta Ley, la entidad representante comunicará, en los mismos términos previstos en el párrafo anterior, el acuerdo adoptado por la entidad dominante no residente en territorio español, por el que se designe a la entidad representante del grupo fiscal. La falta de comunicación de este acuerdo tendrá los efectos establecidos en el apartado 4 de este artículo.
Asimismo, cuando se produzcan variaciones en la composición del grupo fiscal, la entidad representante lo comunicará a la Administración tributaria, identificando las entidades que se han integrado en él y las que han sido excluidas. Dicha comunicación se realizará en la declaración del primer pago fraccionado al que afecte la nueva composición.”
No obstante, en el presente caso, si atendemos a lo regulado en la disposición transitoria vigésima quinta de la LIS, la comunicación prevista en el apartado 6 del artículo 61 del TRLIS deberá efectuarse dentro del primer período impositivo que se inicie en 2015, tal y como se ha señalado en el punto 1 de esta contestación. Ello no es óbice para que todas las entidades que tengan la condición de dependientes se integren en el grupo fiscal en el primer pago fraccionado del período impositivo 2015, sin perjuicio de que la citada comunicación se produzca en un momento posterior dentro de dicho período impositivo. Por su parte, las entidades dependientes que no forman parte del grupo fiscal deberán adoptar los acuerdos correspondientes a lo largo del período impositivo 2015.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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