En primer lugar, se señala que la operación de escisión total realizada se ha acogido al régimen tributario establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, aplicable ratione temporis a la operación realizada. Este Centro Directivo no entra a valorar si la operación de escisión cumplía o no los requisitos para poder acogerse a este régimen fiscal especial. Por otra parte, la presente contestación hace referencia al mencionado texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por ser la normativa vigente y aplicable ratione temporis a la operación de escisión planteada.
En relación a los aspectos formales que se derivan de la realización de una operación de escisión total, es necesario hacer referencia a la posibilidad de retroacción de los efectos de la operación para determinar las rentas que serán objeto de imputación en las distintas sociedades.
En este sentido, el artículo 91 del TRLIS establece que “las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 83 de esta ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles”. Es decir, se asume a efectos fiscales el criterio adoptado entre las partes en lo que se refiere al acuerdo adoptado de considerar la fecha a partir de la cual las operaciones realizadas por la sociedad escindida se consideran realizadas por cuenta de la sociedad beneficiaria de la escisión.
Al respecto, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 21ª, operaciones entre empresas del grupo, en su apartado 2.2.2 establece que:
“En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición.
(...).”
Igual criterio resulta de aplicación en el caso de una operación de escisión total.
Por tanto, dado que la norma mercantil en materia contable establece, en una operación de escisión total entre empresas del grupo, como fecha a efectos contables de la operación, la correspondiente al inicio del ejercicio en que se aprueba la escisión, la imputación fiscal de las rentas de las operaciones realizadas por la sociedad escindida que se extingue a causa de la escisión, se realizará de acuerdo con la referida fecha. De acuerdo con lo anterior, dicha fecha tendrá los efectos previstos en el mencionado artículo 91 del TRLIS respecto del criterio de imputación de rentas, desde el punto de vista fiscal, es decir, se acepta fiscalmente la retroacción contable.
Por otra parte, el artículo 90 del TRLIS establece, en relación a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
(…).”
Como la operación de escisión total supone una sucesión a título universal, de acuerdo con ello, en base al principio de subrogación en los derechos y obligaciones tributarias, la entidad beneficiaria de la escisión se subrogará en la posición de la entidad escindida, este derecho de subrogación se transmite en el momento en que tiene efectos la operación de escisión, es decir, en el momento de su inscripción en el Registro Mercantil.
Dado que en el supuesto concreto planteado, las rentas derivadas de las operaciones realizadas por la sociedad escindida, desde el inicio del ejercicio en que se apruebe la escisión, se imputarán a las sociedades beneficiarias, la base imponible del último período impositivo de la entidad escindida (que concluye con ocasión de la extinción de la sociedad) será nula. La autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al último período impositivo deberá presentarse en los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo, (fecha de extinción de la sociedad (artículo 26.2.a) del TRLIS), tal y como establece el artículo 136.1 del TRLIS.
Finalmente, cada una de las sociedades beneficiarias deberá presentar la correspondiente autoliquidación correspondiente a su primer período impositivo (que se extenderá desde su constitución hasta el fin de su ejercicio social), en los términos previstos en el artículo 136 del TRLIS, debiendo integrar en su base imponible las rentas derivadas de las operaciones realizadas por la entidad escindida que le hayan sido imputadas (artículo 91 TRLIS).
Por último, en relación con los pagos a cuenta a efectuar por la entidad escindida hay que señalar lo siguiente:
Si al término del período en que debe efectuarse el pago fraccionado (20 primeros días naturales de los meses de abril, octubre o diciembre), la escisión total planteada no hubiera producido aún efectos mercantiles, la sociedad escindida estará obligada a realizar el pago fraccionado correspondiente, tomando como base de dicho pago las rentas obtenidas desde el inicio del último período impositivo (aquel en que se lleva a cabo la operación de escisión total) hasta el día anterior al inicio del mencionado período en que debe efectuarse el pago fraccionado.
En definitiva, la sociedad escindida debe realizar los pagos fraccionados según la situación jurídica individual existente en ese momento, esto es, considerando que las rentas derivadas de las operaciones realizadas se imputan a ella sin perjuicio de que, una vez tenga efectos jurídicos la escisión, las sociedades beneficiarias asuman la imputación de dichas rentas a efectos del Impuesto sobre Sociedades, según establece el artículo 91 del TRLIS, así como el importe de dicho pago fraccionado en proporción a las rentas asumidas por cada una de dichas sociedades.
Una vez extinguida la entidad escindida por haber producido efectos jurídicos la operación de escisión, las nuevas sociedades resultantes de la operación de escisión total estarán obligadas a efectuar los pagos fraccionados, si bien, a estos efectos, el principio de subrogación establecido en el artículo 90 del TRLIS no se hace extensible a la modalidad de pago fraccionado utilizado por la entidad escindida, de manera que el mismo no vincula a las entidades beneficiarias de la escisión, que podrían ser entidades preexistentes y haber optado ya por su propia modalidad de cálculo del pago fraccionado. Por tanto, las sociedades beneficiarias de la escisión utilizarán la modalidad de cálculo del pago fraccionado que ya estuvieran aplicando o, como ocurre en el caso de entidades de nueva creación, podrían utilizar la modalidad que hubiera correspondido en función de la cifra de negocios de la entidad escindida, correspondiente al patrimonio escindido.
Adicionalmente, cualquiera que sea la modalidad de pago fraccionado utilizado, las sociedades beneficiarias podrán deducir de la autoliquidación del Impuesto correspondiente a su primer período impositivo (período de su constitución), los pagos fraccionados satisfechos por la entidad escindida (con carácter previo a la realización de la operación de fusión), en proporción a las rentas asumidas por cada una de las sociedades beneficiarias, así como los pagos fraccionados que ellas mismas hubiesen satisfecho.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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