A efectos de la presente contestación se presumirá que el período impositivo de la entidad consultante coincide con el año natural.
Según se desprende de la información facilitada en el escrito de consulta, una caja de ahorros municipal, en virtud de lo establecido en el Real Decreto-ley 11/2010, de 9 de julio, de órganos de gobierno y otros aspectos del régimen jurídico de las Cajas de Ahorros, se transformó en 2013 en fundación de carácter especial, acogiéndose al régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos establecido en el del título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
En la regulación del régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos, el capítulo II del título II de la Ley 49/2002 se refiere al Impuesto sobre Sociedades. En particular, su artículo 10 establece que “la base imponible positiva que corresponda a las rentas derivadas de explotaciones económicas no exentas será gravada al tipo del 10 por 100”.
Por su parte, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo establece en su artículo 28.4 que “tributarán al 10 por ciento las entidades a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo”.
La Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias, que, de acuerdo con su disposición final decimotercera, entró en vigor el 29 de diciembre de 2013, establece en su disposición adicional primera que:
“1. Las fundaciones de carácter especial que se hubieran constituido de acuerdo con lo previsto en el artículo 6 del Real Decreto-ley 11/2010, de 9 de julio, de órganos de gobierno y otros aspectos del régimen jurídico de las Cajas de Ahorros, se transformarán en fundaciones bancarias en el plazo de seis meses computados desde la fecha de entrada en vigor de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos previstos en la misma. (…)
(…)”
Según se manifiesta en el escrito de consulta, conforme a lo previsto en la citada Ley 26/2013, la fundación de carácter especial, mediante escritura pública de 20 de mayo de 2014, se transformó en fundación bancaria, siendo inscrita como tal en el Registro de Fundaciones con fecha 14 de julio de 2014.
El artículo 49 de la Ley 26/2013, en relación al régimen fiscal, establece que:
“1. Las fundaciones bancarias tributarán en régimen general del Impuesto sobre Sociedades y no les resultará de aplicación el régimen fiscal especial previsto en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
(…)”
En el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con el artículo 28.1 del TRLIS y su disposición adicional décima, el tipo general de gravamen es el 30%.
Por su parte, el artículo 26.2 del TRLIS establece que:
“2. En todo caso concluirá el período impositivo:
(…)
d) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial.
La renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de la transformación se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma jurídica originaria.”
La aplicación de dicho precepto exige que se cumplan dos condiciones: la primera, que tenga lugar la transformación de la forma jurídica de la entidad; la segunda, que ello suponga la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial diferente del aplicable hasta entonces. Sobre esta segunda condición, no existe duda de que se produce, ya que la consultante, fundación de carácter especial que tributaba en el Impuesto sobre Sociedades al tipo impositivo del 10% en el régimen fiscal especial previsto en el título II de la Ley 49/2002, es excluida, como consecuencia de su transformación en fundación bancaria, del citado régimen especial, pasando a tributar en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, por lo que su tipo de gravamen pasará a ser el tipo general del 30% previsto en el artículo 28.1 y la disposición adicional décima del TRLIS.
En relación con la primera condición señalada, es necesario verificar si como consecuencia del proceso descrito tiene lugar “la transformación de la forma jurídica de la entidad”. Dicho concepto no abarca únicamente las modificaciones del tipo societario, sino que también se refiere a los supuestos en los que se produce una alteración en el estatuto o régimen jurídico. En este sentido, aunque la consultante conserva la misma forma (fundación), sí se modifica su régimen jurídico pues entendiéndose que como fundación de carácter especial (si bien no se manifiesta expresamente en el escrito de consulta) estaría sometida a la normativa aplicable con carácter general a las fundaciones, con posterioridad va a quedar sujeta a la regulación de las fundaciones bancarias. En este sentido, la Ley 26/2013 dispone en su artículo 33, relativo al régimen jurídico de las fundaciones bancarias, que:
“Las fundaciones bancarias quedarán sujetas al régimen jurídico previsto en esta Ley y, con carácter supletorio, bien a la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, bien a la normativa autonómica que resulte de aplicación.”
Asimismo, la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, en su disposición adicional octava, que fue introducida por la Ley 26/2013, establece que:
“Las fundaciones bancarias se regirán por lo dispuesto en la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias.”
En definitiva, la normativa a la que va a quedar sujeta la consultante como consecuencia de su transformación, supone una alteración de su régimen jurídico aplicable. Por lo tanto, en el supuesto descrito en el escrito de consulta, será de aplicación lo establecido en el artículo 26.2.d) del TRLIS, por lo que la transformación de la consultante supondrá, en primer lugar, la conclusión de su periodo impositivo en la fecha en que dicha transformación produzca sus efectos jurídicos; y en segundo lugar, el inicio de un nuevo periodo impositivo en que la entidad tributará en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, debiendo calcular la renta generada en la transmisión de elementos patrimoniales según indica el segundo párrafo del citado precepto.
Según se deduce de lo expuesto, en el caso concreto planteado, en el período impositivo iniciado el 1 de enero de 2014 y que concluye con la transformación de la entidad, ésta podrá seguir aplicando el régimen fiscal especial previsto en la Ley 49/2002, en la medida en que siga cumpliendo las condiciones y requisitos que exige dicha Ley para su aplicación, presumiéndose que así es, sin que tal cuestión se entre a analizar en la presente contestación. En dicho período impositivo no se habría producido ninguno de los supuestos a que se hace referencia en el escrito de consulta, de incumplimiento de los requisitos previstos para la aplicación del régimen fiscal especial, ni de renuncia a dicho régimen, a los que se refieren el artículo 14 de la Ley 49/2002 y el artículo 1 del Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, aprobado por el Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre.
A su vez, en el período impositivo que se inicia tras la transformación de la entidad y que concluye el 31 de diciembre de 2014 (así como en los sucesivos), la entidad tributará en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades en virtud de lo establecido en el artículo 49 de la Ley 26/2013 que, como ya se ha indicado, dispone que las fundaciones bancarias tributarán en régimen general del Impuesto sobre Sociedades y no les resultará de aplicación el régimen fiscal especial previsto en la Ley 49/2002, no siendo preciso que la fundación bancaria renuncie a la aplicación del régimen especial previsto en la Ley 49/2002.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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