Impuesto de sociedades - V1083-22 - 17/05/2022

El artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:

“1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

(…)

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

(…)

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

(…)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas”.

A este respecto, el artículo 42 del Código de Comercio establece que:

“1. (…)

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

(...)”.

En relación a la existencia de un grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio en el supuesto consultado, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante ICAC) el cual, en el informe emitido, ha establecido lo siguiente:

“(…)

Este Instituto ha reiterado en la contestación a numerosas consultas que la calificación de un conjunto de empresas como grupo del artículo 42 del Código de Comercio requiere analizar los elementos indiciarios que puedan llevar a concluir que una sociedad controla a otra sociedad o empresa, y que a tal efecto sería preciso disponer y enjuiciar todos los antecedentes y circunstancias del correspondiente caso.

Además es necesario advertir que si esta tarea no culmina con la identificación de un grupo de subordinación, pero las sociedades están sometidas por otros medios a un control común, la conclusión que debe arrojar el análisis es que todas ellas forman parte de un grupo de coordinación.

En el caso consultado, la Universidad, posee el 8% de las participaciones de la sociedad. Sin embargo, la Universidad es el presidente del consejo de administración de la sociedad, que cuenta con sólo 3 miembros. Lo primero que llama la atención es la aparente discordancia entre la composición del capital y la composición del consejo de administración.

Esta particularidad puede aclararse al acudir a la regulación de las empresas de base tecnológica, la Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre de Universidades, en su art. 41.2, letra g) establece su regulación básica:

“La vinculación entre la investigación universitaria y el sistema productivo, como vía para articular la transferencia de los conocimientos generados y la presencia de la universidad en el proceso de innovación del sistema productivo y de las empresas, prestando especial atención a la vinculación con el sistema productivo de su entorno. Dicha vinculación podrá, en su caso, llevarse a cabo a través de la creación de empresas de base tecnológica a partir de la actividad universitaria, en cuyas actividades podrá participar el personal docente e investigador de las universidades conforme al régimen previsto en el artículo 83.”

Esta habilitación es desarrollada según el ámbito competencial español, regulación sobre la que este Instituto no puede pronunciarse, pero a modo de ejemplo, se cita un Reglamento de creación de empresas de base tecnológica de La Rioja, en el que se expone:

“Las EBT universitarias responden a la creación de nuevas empresas a partir de los resultados de investigación y del conocimiento con participación de profesorado y de personal investigador bajo el amparo y la tutela de la institución durante las etapas iniciales de desarrollo.

La misión de la universidad consiste en proveer de soluciones, servicios de apoyo, asesoramiento en gestión y recursos complementarios para que el investigador tome las decisiones adecuadas y administre acertadamente su empresa con el menor esfuerzo posible, centrándose en los aspectos científicos de su nueva labor empresarial.

Por regla general las universidades amparan estos proyectos mediante su participación en el capital social de la empresa, cesión de instalaciones, reducción o exención de carga docente, asesoramiento, apoyo económico y participación de personal universitario, generalmente docente e investigador pero también, en ocasiones, estudiantil o de servicios. Es por ello que la vinculación entre la universidad y la EBT no sólo se fundamenta en los compromisos estatutarios establecidos en la constitución de la empresa, sino que, además, se formaliza a través de contratos o convenios parasociales en los que se concretan las obligaciones y derechos entre los socios.”

Según lo anterior, la relación entre la universidad y la sociedad va mucho más allá de la participación en su capital social y parece evidente que estas sociedades tienen características especiales en este sentido. Esta relación especial explicaría que la Universidad fuera el presidente de un consejo de administración de 3 miembros con sólo el 8% del capital de la sociedad.

En conclusión, según la doctrina de este Instituto es posible el control sin participación o con una participación minoritaria si se produce un control efectivo, existiendo indicios en este sentido en el caso consultado, pero siendo necesario un análisis de la relación entre la Universidad y la sociedad derivada de las condiciones de su constitución, sus estatutos y de los posibles convenios parasociales que, en su caso, existan. Con este análisis se deberá determinar si existe un control efectivo por parte de la Universidad de las políticas financiera, de explotación y de gestión de la sociedad y el grado de participación efectiva de la Universidad en los riesgos y beneficios de la sociedad más allá de la participación jurídica en su capital social”.

De conformidad con el informe del ICAC, la entidad consultante y la Universidad X podrían formar parte de un grupo con arreglo a lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio, si bien sería necesario un análisis de la relación entre la Universidad y la sociedad derivada de las condiciones de su constitución, sus estatutos y de los posibles convenios parasociales que, en su caso, existan.

Por tanto, en el supuesto de que la Universidad X y la consultante formaran parte de un grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, de conformidad con el apartado 2, letra d), del artículo 18 de la LIS, previamente transcrito, la consultante y la Universidad X tendrían la consideración de entidades vinculadas.

No obstante, en todo caso, en la medida en la que la universidad es administrador y presidente del consejo de administración de la sociedad, la Universidad y la consultante se encuentran dentro del supuesto de vinculación establecido en la letra b) del artículo 18.2 de la LIS.

Por tanto, al tratarse de entidades vinculadas, sería de aplicación lo dispuesto en el apartado 1 del ya citado artículo 18 de la LIS, teniéndose que valorar las operaciones efectuadas entre las partes por su valor normal de mercado, es decir, por aquel valor que se habría acordado entre partes independientes en condiciones de libre competencia.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.