• English
  • Español

Impuesto de sociedades - V1141-19 - 24/05/2019

Número de consulta: 
V1141-19
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
24/05/2019
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 arts. 5, 17 y 21
Descripción de hechos: 

La entidad A adquirió durante el año 2013 un 50% del capital social la entidad B. Esta última durante el año 2014 adquirió el 35% de la compañía portuguesa P, dedicada a la venta y alquiler de máquinas de movimiento de mercancías y que no tiene la condición de entidad patrimonial a los efectos del artículo 5.2 de la LIS, ni participa en el capital social de otras entidades, por lo que sus beneficios proceden del ejercicio de su actividad y no provienen, en ninguna medida, de dividendos recibidos por participadas de ulterior nivel.El activo de la B está compuesto, a finales del año 2015, por la inversión financiera a largo plazo en P y por tesorería. La entidad B tiene la consideración de entidad patrimonial puesto que no dispone de la correspondiente organización de medios materiales y humanos para dirigir y gestionar la participación en P.La entidad P ha ido incrementando sus fondos propios a causa de los beneficios generados en el ejercicio de su actividad. Estos beneficios se encuentran en su gran mayoría pendientes de distribuir.Por motivos organizativos y estructurales, los socios de B, entre los que se encuentra la entidad A, están planteándose su disolución y liquidación.

Cuestión planteada: 

Si a las rentas obtenidas por las entidades A y B, como consecuencia de la disolución y liquidación de esta última, les resulta de aplicación la exención del artículo 21.3 de la LIS.

Contestación completa: 

En primer lugar, en relación con las rentas a integrar por las entidades A y B, como consecuencia de la disolución y liquidación de B, el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), dispone que:

“(…)

4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

(…)

c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.

(…)

Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.

5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. (…)

(…)

La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.

(…)

8. En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada.

(…).”

Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17.5 de la LIS, en la medida en que el activo de la entidad B está compuesto principalmente por su participación en P, la primera deberá integrar en la base imponible del período impositivo en el que se produzca su disolución y liquidación la diferencia entre el valor de mercado de su participación en P y el valor fiscal de esta.

Por su parte, la entidad A, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17.8 de la LIS, integrará en su base imponible, como consecuencia de la disolución y liquidación de B, la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de su participación en B.

Respecto a la eliminación de la doble imposición, el artículo 21 de la LIS establece que:

“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.

El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.

b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.

Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

En ningún caso se entenderá cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.

En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.

En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.

No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.

Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.

(…)

3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

(…)

5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:

a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.

(…)

Cuando las circunstancias señaladas en las letras a) o c) de este apartado se cumplan solo en alguno o algunos de los períodos impositivos de tenencia de la participación, no se aplicará la exención respecto de aquella parte de las rentas a que se refieren dichas letras que proporcionalmente se corresponda con aquellos períodos impositivos.

Lo dispuesto en este apartado resultará igualmente de aplicación en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.”

(…).”.

Por lo que se refiere a la aplicación de la exención a la renta a integrar por la entidad B, debe analizarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 21.1 de la LIS. Así, en relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, relativo al porcentaje de participación, la sociedad B posee un porcentaje de participación superior al 5% en el capital social de la sociedad P, que, en su caso, habrá ostentado de manera ininterrumpida durante el año anterior a la transmisión originada por la operación de disolución y liquidación. Por lo que de acuerdo con la información suministrada, parece cumplirse dicho requisito.

Por lo que se refiere al requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, este también se entiende cumplido en la medida en que P es residente en Portugal y, por tanto, resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, que contiene una cláusula de intercambio de información.

En definitiva, en este caso la exención se aplicará a toda la renta generada por B como consecuencia de la transmisión de la participación en P con ocasión de la disolución y liquidación de aquella, puesto que según los datos manifestados en el escrito de la consulta la entidad P no tiene la condición de entidad patrimonial en los términos previstos en el artículo 5.2 de la LIS.

Por otra parte, en relación con la aplicación de la exención a la renta generada por la entidad A se debe proceder a realizar el mismo análisis. Así, en relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, relativo al porcentaje de participación, la entidad A detenta un porcentaje de, al menos, un 5% en B (en concreto el 50%), porcentaje que parece ostentar de manera ininterrumpida durante el año anterior a la transmisión.

Adicionalmente, de los datos de la consulta parece desprenderse que B obtiene dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70% de sus ingresos.

Así, para aquellos supuestos en que la entidad directamente participada, a su vez, recibe dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de participaciones, se crea un concepto de “entidad holding” a efectos de la aplicación del régimen de exención, de manera que deberá analizarse el origen de los ingresos de la entidad directamente participada.

Si los ingresos de la entidad participada proceden en más de un 70% de (i) dividendos o participaciones en beneficios y (ii) rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o fondos propios de entidades, dicha entidad adquiere la condición de “holding” a estos efectos, exigiéndose un análisis del porcentaje de participación en las entidades indirectamente participadas, de manera que en las mismas se posea una participación indirecta del 5% o, lo que es lo mismo, analizar las participaciones indirectamente poseídas para ver si respecto de ellas se cumple el requisito de porcentaje de participación mínimo. De cumplirse ese porcentaje de participación mínimo indirecto, los dividendos y plusvalías derivadas de dicha participación estarían exentos. En caso contrario, no habría acceso al régimen de exención. Por último, no se exige el cumplimiento del requisito de participación en las indirectamente participadas cuando los dividendos o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios se hayan integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada sin derecho a un régimen de exención o de deducción por doble imposición.

En el presente caso, en la medida en que la entidad A ostenta una participación de al menos el 5% (un 17,5%) en la entidad indirectamente participada, P, que con arreglo a la información aportada en el escrito de la consulta parece no tener la consideración de holding, se entiende cumplido el requisito del artículo 21.1.a) de la LIS.

Por lo que se refiere al requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, en la medida en que el activo de la entidad directamente participada, B, está formada fundamentalmente por su participación en la sociedad portuguesa P, habría que analizar el cumplimiento del requisito de tributación mínima en esta última. Así pues, este requisito también se entiende cumplido en la medida en que P es residente en Portugal y, por tanto, resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, que contiene una cláusula de intercambio de información.

En definitiva, la renta fiscal generada en la sociedad A por la operación de disolución y liquidación de B, se podrá beneficiar de la exención regulada en el artículo 21.3 de la LIS, en la medida en que se cumplan los requisitos previstos en el citado artículo.

Por último, para determinar el importe de la renta exenta debe analizarse si la entidad cuya participación se está transmitiendo, B, tiene la consideración de entidad patrimonial. A estos efectos, el artículo 5.2 de la LIS establece que:

“2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.

El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.

A estos efectos, no se computarán como valores:

(…)

d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”

De acuerdo con lo anterior, se entiende por entidad patrimonial aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica, atendiendo a la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad. A falta de información en el escrito de consulta, se presume que la sociedad B no tiene la consideración de entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Por tanto, a efectos de determinar si la sociedad B es patrimonial, se atenderá a la media de los balances trimestrales individuales de la sociedad B.

En la medida en que de la media de los balances trimestrales durante los periodos impositivos de tenencia de la participación de la sociedad B se deduzca que más de la mitad del activo está constituido por valores o no está afecto a una actividad económica, la sociedad B tendrá la consideración de entidad patrimonial en dicho ejercicio y resultará de aplicación la regla establecida en el artículo 21.5.a) de la LIS. En el caso de los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2015, “se tendrá en cuenta la suma agregada de los balances anuales de los períodos impositivos correspondientes al tiempo de tenencia de la participación, con el límite de los iniciados con posterioridad a 1 de enero de 2009, salvo prueba en contrario.” (Disposición adicional única del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades).

De la información contenida en el escrito de la consulta se desprende que el activo de la entidad B está compuesto únicamente por la participación en P (35%) y por tesorería, sin que para la gestión de dicha participación se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales. En consecuencia, la entidad B tendrá la consideración de entidad patrimonial con arreglo al artículo 5.2 de la LIS, lo que en última instancia determina que la exención prevista en el artículo 21.3 de la LIS solo podrá aplicarse a la parte de la renta obtenida por A como consecuencia de la disolución y liquidación de la primera que se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada (B) durante el tiempo de tenencia de la participación, de acuerdo con lo previsto en el artículo 21.5.a) de la LIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.