El capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), aprobada por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), en vigor para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1.a) de la LIS considera escisión la operación por la cual “Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.
En este sentido, los artículos 69, 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total. En concreto, el artículo 69 define la escisión total como “la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76 de la LIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 76 de la LIS, señala que “En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.”.
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que la operación de escisión total proyectada de la entidad consultante podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de facilitar una mejor gestión, individualizada e independiente de los activos y de sus actividades, así como la adscripción de costes y beneficios de cada actividad en las sociedades beneficiarias y permitiendo con ello una mejor adopción de decisiones empresariales correctas y no condicionadas por el desarrollo de una pluralidad de actividades; facilitar asimismo que la gestión de cada activo y/o actividad se lleve a cabo por los miembros del grupo familiar que ya en la actualidad se encargan de dicha gestión; adscribir los riesgos empresariales de cada activo y/o de cada actividad y circunscribirlos a dicho activo y/o actividad; conseguir la obtención de una mayor solvencia económica, tanto interna como frente a terceros, mejorando en su conjunto la situación financiera y favoreciendo la consecución de recursos de terceros a fin de acometer nuevas operaciones, sin verse lastrados por la existencia de una anterior actividad inmobiliaria; complementar las actividades desarrolladas por las compañías, con la posibilidad de iniciar nuevos proyectos relacionados con la concreta actividad de cada nueva sociedad; reestructurar la empresa familiar y sus activos, mejorando el aprovechamiento de los capitales de las sociedades intervinientes; diluir comercialmente el desarrollo de actividades que pueden ser consideradas incompatibles o contradictorias por el sector, tales como la de agencia de viajes y la explotación hotelera; en resumen, aumentar la competitividad dentro del mercado e incrementar el valor de patrimonio de cada socio. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
Sin perjuicio de lo anterior, en el supuesto de que con posterioridad a la escisión, los socios vendieran a tercero/s su participación en el capital de NewCo1, beneficiaria de la operación, dicha venta podría influir en la determinación del propósito principal de la operación de escisión total, si bien debiera analizarse el objetivo fundamental de la operación de escisión total.
Así, la operación de escisión total con el objeto de vender a tercero/s las participaciones de la entidad consultante, podría facilitar la transmisión del control de la sociedad beneficiaria de la escisión, siempre que la mencionada transmisión conlleve una ventaja derivada del tratamiento fiscal de la plusvalía generada en la transmisión de las participaciones por parte de los socios.
En conclusión, si la operación de escisión total se realiza con la finalidad principal de obtener una reducción en la tributación de la venta de las participaciones de la entidad consultante, beneficiaria de la escisión, la operación no se podría acoger al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS, con independencia del periodo de tiempo transcurrido entre la operación de escisión y la operación de venta de las acciones de NewCo1.
No obstante, si la operación de escisión total tiene una motivación económica válida, el hecho de que, en un momento posterior se vendan las participaciones en una de las entidades beneficiarias, no debiera desvirtuar aquella motivación económica.
En último lugar, es preciso traer a colación el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
(…)
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(…)”
Adicionalmente, la disposición transitoria décimo sexta de la LIS establece en su apartado 6 que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
Como la operación de escisión total determina una sucesión a título universal, de acuerdo con el principio de subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, las entidades beneficiarias de la escisión asumirán el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente referidos a los elementos patrimoniales que recibe.
En concreto, las bases imponibles negativas pendientes de compensar en la entidad extinguida podrán ser compensadas por las entidades adquirentes en los términos establecidos en los anteriores preceptos. A estos efectos, la distribución del derecho de compensación entre las entidades beneficiarias de la escisión deberá realizarse en función de la actividad o actividades que las han generado.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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