1. El apartado 8 del artículo 106 la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), dispone que:
“Las entidades arrendatarias podrán optar, a través de una comunicación al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas en los términos que reglamentariamente se establezcan, por establecer que el momento temporal a que se refiere el apartado 6 se corresponde con el momento del inicio efectivo de la construcción del activo, atendiendo al cumplimiento simultáneo de los siguientes requisitos:
a) Que se trate de activos que tengan la consideración de elementos del inmovilizado material que sean objeto de un contrato de arrendamiento financiero, en el que las cuotas del referido contrato se satisfagan de forma significativa antes de la finalización de la construcción del activo.
b) Que la construcción de estos activos implique un período mínimo de 12 meses.
c) Que se trate de activos que reúnan requisitos técnicos y de diseño singulares y que no se correspondan con producciones en serie.”.
Por su parte, el apartado 6 de dicho precepto establece que será deducible “la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, (…).
El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. Para el cálculo del citado límite se tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien. Tratándose de los contribuyentes a los que se refiere el Capítulo XI del Título VII de esta Ley, se tomará el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas multiplicado por1,5.”.
Además, el apartado 7 del mismo precepto establece que “la deducción de las cantidades a que se refiere el apartado anterior no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.”.
De acuerdo con lo anterior, el criterio de la LIS es que la deducibilidad de las cuotas satisfechas por la parte que correspondan a la recuperación del coste del bien no está condicionada a su imputación contable, como excepción al principio general de inscripción contable del artículo 11 de la LIS.
En la medida en la que la se cumplan los requisitos previstos en el artículo 106 de la LIS, la deducción de las cuotas satisfechas se producirá desde el momento temporal correspondiente con el inicio efectivo de la construcción del buque y continuará practicándose durante la vigencia del contrato de arrendamiento financiero, con independencia de que sea antes o después de la puesta en condiciones de funcionamiento del buque.
En el caso planteado, a partir del momento en que el buque esté en condiciones de funcionamiento, la agrupación deberá registrar contablemente la amortización correspondiente. Por otra parte, los ingresos derivados de la explotación del buque como consecuencia del contrato de arrendamiento suscrito con la entidad naviera, deberán registrarse contablemente, como todo contrato de arrendamiento, con arreglo al principio de devengo, siendo éste también el criterio de imputación fiscal, en virtud del artículo 11 de la LIS.
2. El último párrafo del apartado 8 del artículo 106 de la LIS dispone que:
“En los supuestos de pérdida o inutilización definitiva del bien por causa no imputable al contribuyente y debidamente justificada, no se integrará en la base imponible del arrendatario la diferencia positiva entre la cantidad deducida en concepto de recuperación del coste del bien y su amortización contable.”.
Por tanto, en el caso de que se produzcan alguna de las circunstancias previstas en este párrafo, la arrendataria no estará obligada a integrar en la base imponible el exceso de amortización fiscal sobre la amortización contable que se hubiera generado por aplicación del citado régimen especial.
En consecuencia, el importe de la pérdida que se computará a los efectos del Impuesto sobre Sociedades se corresponderá con el valor fiscal del buque en el momento en el que se produzca la pérdida o inutilización definitiva del mismo.
3. El artículo 106 de la LIS que regula el régimen especial aplicable a los contratos de arrendamiento financiero en los siguientes términos:
“1. Lo previsto en este artículo se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero en los que el arrendador sea una entidad de crédito o un establecimiento financiero de crédito.
2. Los contratos a que se refiere el apartado anterior tendrán una duración mínima de 2 años cuando tengan por objeto bienes muebles y de 10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. No obstante, reglamentariamente, para evitar prácticas abusivas, se podrán establecer otros plazos mínimos de duración en función de las características de los distintos bienes que puedan constituir su objeto.
3. Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra y la carga financiera exigida por ella, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda.
4. El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual.
5. Tendrá, en todo caso, la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora.
6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato.
El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. Para el cálculo del citado límite se tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien. Tratándose de los contribuyentes a los que se refiere el Capítulo XI del Título VII de esta Ley, se tomará el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas multiplicado por1,5.
7. La deducción de las cantidades a que se refiere el apartado anterior no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
8. Las entidades arrendatarias podrán optar, a través de una comunicación al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas en los términos que reglamentariamente se establezcan, por establecer que el momento temporal a que se refiere el apartado 6 se corresponde con el momento del inicio efectivo de la construcción del activo, atendiendo al cumplimiento simultáneo de los siguientes requisitos:
a) Que se trate de activos que tengan la consideración de elementos del inmovilizado material que sean objeto de un contrato de arrendamiento financiero, en el que las cuotas del referido contrato se satisfagan de forma significativa antes de la finalización de la construcción del activo.
b) Que la construcción de estos activos implique un período mínimo de 12 meses.
c) Que se trate de activos que reúnan requisitos técnicos y de diseño singulares y que no se correspondan con producciones en serie.
En los supuestos de pérdida o inutilización definitiva del bien por causa no imputable al contribuyente y debidamente justificada, no se integrará en la base imponible del arrendatario la diferencia positiva entre la cantidad deducida en concepto de recuperación del coste del bien y su amortización contable.”
Por tanto, en el caso de que la consultante suscriba el contrato de arrendamiento financiero con posterioridad a construcción del buque, esta podrá amortizar fiscalmente el buque adquirido mediante arrendamiento financiero en los términos previstos en el apartado 6 de dicho precepto, en la medida en que se cumplan todos los requisitos previstos en el artículo 106 de la LIS.
4. Para poder aplicar lo dispuesto en el artículo 106.8 de la LIS, la letra b) del mismo exige que los activos, cuya amortización fiscal se va a anticipar, requieran un período de construcción mínimo de 12 meses.
A los efectos de entender cumplido este requisito en los procesos de construcción de buques, caso objeto de la consulta, debe considerarse que el período construcción propiamente dicho comienza con el inicio del corte del acero y termina con la entrega el buque. Todo ello con independencia del momento en el que se suscriba el contrato de arrendamiento.
5. La letra a) del artículo 106.8 de la LIS establece que para poder deducir las cuotas de arrendamiento financiero en los términos previstos en el artículo 106.6 de la LIS con anterioridad a la finalización de la construcción del activo objeto del contrato de arrendamiento financiero, será necesario que las cuotas de dicho contrato se satisfagan de forma significativa antes de la finalización de la construcción del activo.
Este requisito debe cumplirse con independencia de cuando se fije el momento temporal a que se refiere el apartado 6 del artículo 108 de la LIS.
6. El artículo 106.8.c) de la LIS exige como requisito para poder deducir las cuotas de arrendamiento financiero en los términos previstos en el artículo 106.6 de la LIS con anterioridad a la finalización de la construcción del activo objeto del contrato de arrendamiento financiero, que dichos activos reúnan requisitos técnicos y de diseño singulares y que no se correspondan con producciones en serie.
La consultante pregunta sobre la documentación pertinente a los efectos de acreditar el cumplimiento de estas características. En este sentido, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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