La consultante, la sociedad A, pertenece a un grupo familiar, formado por personas con relación de parentesco hasta el segundo grado, que posee y explota diversos establecimientos hoteleros.En el momento de realizarse la operación planteada, la consultante ostenta una participación del 47,73% en la sociedad C.El grado de participación indirecta del mencionado grupo familiar en la sociedad C asciende al 50% al añadir al porcentaje anterior la participación minoritaria que algunos miembros del grupo familiar tienen directamente sobre la sociedad C.El otro 50% corresponde a otro grupo familiar a través de la sociedad B, sin que exista ninguna relación de parentesco entre los dos grupos familiares mencionados.La sociedad A y la sociedad B son administradores solidarios de la sociedad C.Hasta el ejercicio X1, la sociedad C ha desarrollado la actividad de hostelería, explotando diversos hoteles de su propiedad y prestando además servicios administrativos y de gestión hotelera a las sociedades A y B.En enero del año X1 la sociedad C ha realizado una reducción de capital con devolución de aportaciones como consecuencia de la cual se ha transmitido a su socio sociedad A la propiedad de un hotel, que hasta ese momento había sido explotado por la sociedad C.
Si la consultante puede amortizar el hotel referido por el método de amortización que para los bienes usados se regula en la letra a) del apartado 3 del artículo 4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, multiplicando por dos la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo, o si, por el contrario, debe aplicar el método que se regula en la letra b) de la norma citada.
En primer lugar, es necesario señalar que el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que “1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”.
Por tanto, la presente contestación no entrará a valorar la validez a efectos mercantiles de las operaciones planteadas.
En el caso consultado, la entidad C transmite un hotel a uno de sus socios, la entidad A, con ocasión de una reducción de capital con devolución de aportaciones. A estos efectos, el apartado cuarto del artículo 17 de la LIS dispone que:
“4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
(…)
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley”.
Por su parte, el artículo 10.3 de la LIS establece que “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Adicionalmente, el artículo 11 de la LIS establece que “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
(…)”.
A su vez, el artículo 12 de la LIS establece que:
“1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:
a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la siguiente tabla:
(…)
b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.
(…)
c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.
(…)
d) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria.
e) El contribuyente justifique su importe.
(…)
El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, (en adelante, RIS) establece en sus artículos 3 y 4 que:
“Artículo 3. Amortización de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias: normas comunes.
1. Se considerará que la depreciación de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los métodos previstos en el apartado 1 del artículo 12 de la Ley del Impuesto.
(…)
3. (…)
Los elementos patrimoniales del inmovilizado material, inmaterial e inversiones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil.
(…)”.
“Artículo 4. Amortización según la tabla de amortización establecida en la Ley del Impuesto.
(…)
3. Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias que se adquieran usados, es decir, que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la amortización se efectuará de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por 2 la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.
b) Si se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, éste podrá ser tomado como base para la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo.
c) Si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, el contribuyente podrá determinar aquél pericialmente. Establecido dicho precio de adquisición o coste de producción se procederá de acuerdo con lo previsto en la letra anterior.
Tratándose de elementos patrimoniales usados adquiridos a entidades pertenecientes a un mismo grupo de sociedades, según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la amortización se calculará de acuerdo con lo previsto en la letra b), excepto si el precio de adquisición hubiese sido superior al originario, en cuyo caso la amortización deducible tendrá como límite el resultado de aplicar al precio de adquisición el coeficiente de amortización lineal máximo.
A los efectos de este apartado no se considerarán como elementos patrimoniales usados los edificios cuya antigüedad sea inferior a diez años”.
En relación a la existencia de un grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio en el supuesto consultado, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante ICAC) el cual, en el informe emitido, ha establecido lo siguiente:
“ (…)
La reforma introducida en nuestro Derecho contable por la Ley 16/2007 define dos conceptos de grupo:
1. El regulado en el artículo 42 del CdC, que podría denominarse de subordinación, formado por una sociedad dominante y otra u otras dependientes controladas por la primera, y
2. El grupo de coordinación, integrado por empresas controladas por cualquier medio por una o varias personas, físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias, previsto en la indicación decimoctava del artículo 260 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y en la Norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) nº 13. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas, del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
En definitiva y como conclusión se informa que los grupos de coordinación (o grupos ampliados que se regulan en la NECA nº 13ª), como el que se describe en la petición de informe, dos sociedades que pertenecen a un grupo familiar, formado por personas con relación de parentesco hasta el segundo grado, en principio, no forman parte del concepto de grupo de sociedades definido en el artículo 42 del CdC, sino que constituyen un categoría propia cuya identificación origina una serie de consecuencias a los efectos de formular las cuentas anuales individuales de las sociedades que los integran”.
De los datos que se derivan del escrito de consulta, utilizando la consultante el método de amortización correspondiente según la tabla establecida en el artículo 12 de la LIS y teniendo el elemento la consideración de adquirido usado según lo establecido en el artículo 4.3 del RIS, en la medida en que, de acuerdo con el informe del ICAC, las sociedades A y C no forman parte de un grupo mercantil en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, la amortización podría determinarse por cualquiera de los criterios previstos en el artículo 4.3 del RIS, siempre que se cumplan los requisitos previstos para su aplicación.
En el caso consultado, no se especifica la antigüedad del hotel transmitido al socio A. Ante la señalada falta de información, cabe indicar que no se considerarán como elementos patrimoniales usados los edificios cuya antigüedad sea inferior a diez años, por lo que se parte de la hipótesis de que el hotel cumple la antigüedad requerida.
Por tanto, de acuerdo con lo anteriormente indicado, el gasto por amortización contabilizado que sea el resultado de multiplicar por 2 la cantidad derivada de aplicar el correspondiente coeficiente de amortización lineal máximo según la tabla del artículo 12.1.a) de la LIS, resultaría fiscalmente deducible al corresponder, a efectos fiscales, a la depreciación efectiva del elemento.
Por último, cabe señalar que todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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