En primer lugar, hay que señalar que se hará referencia al Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), aplicable ratione temporis, al caso planteado.
La presente contestación parte de la presunción de que a la concatenación de operaciones que se indican en el escrito de consulta (aportación no dineraria y transmisión de acciones) le resulta de aplicación la consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas número 18 del BOICAC 85/Marzo 2011, habiéndose formalizado dichas operaciones a través de los acuerdos firmados con fecha 19 de diciembre de 2012. Asimismo, y en consecuencia, a efectos de la presente contestación se presume correcto el registro contable referido en el escrito de consulta de los siguientes activos intangibles, valorados por su valor razonable:
- Las inversiones financieras correspondientes a la adquisición del negocio de Hispanoamérica.
-El inmovilizado intangible relativo a la valoración de los fondos editoriales.
-Fondo de comercio.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por otra parte, de los datos aportados en el escrito de consulta, la operación de aportación no dineraria que se pretende realizar se va acoger al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, si bien renunciando al régimen de diferimiento previsto en el mismo en los términos establecidos en el artículo 84.2 de dicho texto legal.
Ello significa que la entidad transmitente incorporará en su base imponible la renta que se ponga de manifiesto en la transmisión de los elementos patrimoniales señalados, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS, en sus apartados 2 y 3:
“2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, (…).
(…)
3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. (…)
(…)”
En aplicación del precepto transcrito, la operación de aportación no dineraria del negocio ediciones generales por parte de la sociedad A a la entidad G, determinará en aquella la integración, en su base imponible, de la diferencia entre el valor de mercado del patrimonio aportado y su valor contable.
Asimismo, las acciones recibidas en contraprestación de la aportación realizada, se valorarán fiscalmente por el valor de mercado del patrimonio objeto de aportación.
Como consecuencia de la operación de aportación, la entidad G valorará fiscalmente el patrimonio recibido por su valor de mercado, en la medida en que la sociedad A haya procedido a integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de dicho patrimonio y el valor contable que ostentaba.
Por otra parte, la consulta 18 del BOICAC 85/Marzo 2011 establece lo siguiente:
“(…)
Sin embargo, cuando la sociedad de nueva creación que adquiere el negocio se configure como un mero vehículo con el objetivo de enajenar sus instrumentos de patrimonio a terceros, lo que en el fondo determinaría la enajenación indirecta del negocio objeto de la transacción, la correcta interpretación de los hechos descritos por el consultante debería llevar a concluir que, en esencia, la nueva sociedad no forma parte del grupo cuando recibe el negocio, porque el control se ha cedido en virtud del acuerdo marco que soporta la transacción y, en consecuencia, que la adquisición original quedaría fuera del alcance de la NRV 21ª.2.
En todo caso, para poder concluir que la transacción queda fuera del alcance de la NRV 21ª, los instrumentos de patrimonio de la sociedad vehículo se deberán haber enajenado a un tercero antes de la formulación de las cuentas anuales del ejercicio en que se transmitió el negocio a la citada sociedad instrumental.”
Tal y como señala la consulta 18 del BOICAC 85/Marzo 2011, en un supuesto en el que se produce una enajenación indirecta del negocio, como puede ser el caso planteado, en el que se aporta un negocio a la entidad G que se utiliza como vehículo para su transmisión, y posteriormente las acciones de la entidad G van a ser objeto de transmisión a un tercero, debe entenderse que esta entidad no forma parte del grupo al que pertenece la entidad aportante, en el momento en que se realiza la aportación, teniendo en cuenta que existe un acuerdo que soporta la transacción y que se ha producido, según puede presumirse en base a la información disponible, la cesión del control en dicha entidad.
Asimismo, atendiendo a la finalidad de la operación, consistente en transmitir el control de un negocio a un tercero, el hecho de que dicha transmisión se realice directamente o bien, como en el caso consultado, de manera indirecta a través de la aportación del negocio a la entidad G concatenada con la transmisión posterior las acciones de la entidad G a la entidad P, tercero independiente al grupo, debe conllevar que dicha interpretación se haga extensiva al ámbito fiscal. Ello significa que, siendo de aplicación lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS, debe entenderse que la entidad G perceptora del negocio de ediciones generales no formará parte del grupo al que pertenece la sociedad A aportante, siempre que dicha aportación se produzca en el ámbito de un acuerdo que incluya la transmisión posterior de las acciones de la entidad G a un tercero, en los términos señalados en la referida consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, al haberse producido la cesión del control sobre dicha entidad.
En base a lo anteriormente expuesto, el artículo 11.4 del TRLIS establece que:
“4. Serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
Las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible que no cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) anteriores serán deducibles si se prueba que responden a una pérdida irreversible de aquél.”
Adicionalmente, el artículo 1.5 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece:
“5. Los elementos patrimoniales del inmovilizado intangible con vida útil definida, deberán amortizarse de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 del artículo 11 de la Ley del Impuesto. Cuando la vida útil sea inferior a diez años, el límite anual máximo se calculará atendiendo a dicha duración.”
De acuerdo con lo anterior, el gasto contable en la entidad G correspondiente a la amortización del inmovilizado intangible de vida útil definida, resultará fiscalmente deducible, en los términos señalados en los artículos 11.4 del TRLIS y 1.5 del RIS. En concreto, a los efectos de lo previsto en la letra a) del artículo 11.4 del TRLIS, se entenderá que la aportación no dineraria del negocio constituye una transmisión a título oneroso a través de la cual se ha puesto de manifiesto un elemento del inmovilizado intangible, y a los efectos de lo previsto en la letra b) del artículo 11.4 del TRLIS, se entenderá que la entidad G adquirente y la sociedad A transmitente no forman parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.
Concretamente, por otra parte, en relación con el deterioro relativo a los fondos editoriales podrá deducirse fiscalmente en los términos previstos en el artículo 12.1 de la LIS. Es decir, una vez transcurridos dos años desde la puesta en el mercado de las correspondientes producciones o antes del transcurso de dicho plazo si se acredita el deterioro.
De igual manera, el artículo 12.6 del TRLIS establece que:
“6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
c) Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.”
A estos efectos, debe tenerse en cuenta que el número uno del apartado primero del artículo 1 del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, establece que la deducción del fondo de comercio regulada en el artículo 12.6 del TRLIS, en los períodos impositivos iniciados dentro de 2012, 2013, 2014 y 2015, está sujeta al límite anual máximo de la centésima parte de su importe.
En consecuencia, de acuerdo con lo señalado en el artículo 12.6 del TRLIS, la entidad G podrá deducir con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe (centésima parte de su importe en 2013 en la parte que proporcionalmente pudiera corresponder en función de la fecha de adquisición, así como en 2014 y 2015), sin necesidad de imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, el precio de adquisición del fondo de comercio si bien requiere que se haya dotado una reserva indisponible en los términos establecidos en la legislación mercantil, al menos, por el importe fiscalmente deducible, teniéndose en cuenta que las cantidades deducidas minoran, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio. En concreto, a los efectos de lo previsto en la letra a) del artículo 12.6 del TRLIS, se entenderá que la aportación no dineraria del negocio constituye una transmisión a título oneroso a través de la cual se ha puesto de manifiesto el inmovilizado intangible correspondiente al fondo de comercio, y a los efectos de lo previsto en la letra b) del artículo 12.6 del TRLIS, se entenderá que la entidad G adquirente y la sociedad A transmitente no forman parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.
Asimismo, el fondo de comercio podrá ser objeto de corrección valorativa en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2015, en los términos establecidos en el artículo 13.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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