La consultante es titular de varios inmuebles, algunos de ellos se encuentran arrendados mientras que otros están en vías de reforma y obtención de licencia para explotarlos como alojamientos turísticos. También es titular de terrenos que quiere adaptar para poder realizar actividades tales como camping o similar.A la vista de la carga que conlleva toda la gestión, la consultante se plantea contratar a una hija que no convive con la misma para que realice todas las gestiones y trabajos pertinentes (licencias, presupuestos, reservas, recepción de clientes, gestión de contratación de profesionales diversos para publicidad, averías o reformas, cambios de inquilinos, contratos, declaraciones a las autoridades pertinentes…) en contrato de 8 horas e indefinido.En el caso de que económicamente el negocio resulte positivo en un año vista aproximadamente, esta parte se plantea constituir una sociedad limitada con los inmuebles de la consultante y efectuar una aportación no dineraria.Según se manifiesta en el escrito de consulta:- La entidad que recibiría la aportación es residente en territorio español.- Una vez realizada la aportación, la consultante participaría en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.- Ejerce una actividad económica en aras del artículo 27 de la Ley 35/2006 pues gestiona un patrimonio inmobiliario tal que requiere de tener a una persona contratada a jornada completa y con contrato indefinido, tanto por los inmuebles arrendados en arrendamiento común como por los que se arriendan como viviendas o apartamento de uso turístico.E incluso, el proyecto se extiende en la posibilidad de que a la sociedad se le pueda aportar cinco inmuebles propiedad de sus hijos para expandir la actividad de una empresa familiar dedicada al sector inmobiliario (en concreto centrada en las diversas tipologías de arrendamientos como vivienda, alquiler turístico u oficinas), pero siempre teniendo en cuenta, que la consultante mantendrá más de un 5% de participación en la sociedad.Los motivos económicos que se esgrimen para llevar a cabo esta operación son, en resumen, los siguientes:- Posibilitar la entrada en la gestión de la sociedad de familiares o personas de confianza de la consultante, así como planificar la sucesión en la titularidad de la participación, facilitando el relevo generacional tanto en los negocios actuales como en los futuros.- Limitar los riesgos que lleva implícito el desarrollo de la actividad por parte de la contribuyente.- Reestructurar el patrimonio de la persona física para lograr una mejor estructura económica y jurídica, que favorezca el emprendimiento hacia nuevos negocios e inversiones de forma independiente.
- Si cumple el requisito concerniente de que los inmuebles se consideren afectos a una actividad económica.- Si la aportación no dineraria futura podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del impuesto sobre Sociedades. Y, si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación planteada, el artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.”
En consecuencia, esta operación podría acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplieran los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, llevándose contabilidad ajustada al Código de Comercio o legislación equivalente (letra d) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS).
En relación con lo dispuesto en la letra a) del artículo 87.1 de la LIS, se exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español. Esta circunstancia, según se manifiesta en el escrito de consulta, se cumpliría.
En relación con lo dispuesto en la letra b) del artículo 87.1 de la LIS, se exige que, una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en, al menos, un 5%. Esta circunstancia, según se manifiesta en el escrito de consulta, se cumpliría.
Por último, respecto a que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas en el caso consultado debe tenerse en cuenta que para la consideración de los inmuebles a aportar a la sociedad como elementos afectos a una actividad económica, será necesario que la actividad de arrendamiento que desarrolla la consultante tenga la naturaleza de actividad económica, lo que exige el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) que dispone que “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
En relación al requisito exigido de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se debe precisar que sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa.
Por su parte, en el caso de que la actividad de arrendamiento tuviese la consideración de actividad económica, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 28.3 de la LIRPF para la afectación de elementos patrimoniales:
“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”
En consecuencia, para la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS los inmuebles a aportar deberán estar afectos a la actividad económica de arrendamiento durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad. Esta circunstancia no se cumpliría en el supuesto planteado al no contar para el desarrollo de la actividad de arrendamiento en el momento de la presentación de la consulta con, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, y, aun contratándose como se manifiesta en el escrito de consulta, no transcurrir un plazo de al menos tres años antes de la aportación de los inmuebles a la sociedad.
Respecto al requisito de llevanza de la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio de la actividad de arrendamiento de inmuebles, no hay manifestación al respecto en el escrito de consulta.
Así, debido a la falta de cumplimiento de los requisitos exigidos en la letra d) del artículo 87.1 de la LIS, como consecuencia de la falta de consideración de actividad económica de la actividad realizada por la consultante al momento de presentación de la consulta, al no contar para el desarrollo de la actividad de arrendamiento con, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, la falta de afectación a la misma de los bienes inmuebles durante un plazo de al menos tres años antes de la aportación de estos a la sociedad, de acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta, y la falta de información respecto de la llevanza de contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente, la operación planteada no podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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