La consultante es una asociación formada por sociedades anónimas cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario ("SOCIMI"), que tiene por objeto principal representar a las SOCIMI en el sector inmobiliario español, promover las actuaciones que puedan resultar necesarias para la actividad de este tipo de entidades, así como visibilizar la gestión de inmuebles realizada por las SOCIMI de una manera transparente y profesional.La crisis económica derivada de la pandemia del COVID-19 ha afectado al sector inmobiliario en general, y a las SOCIMI en particular, cuyo patrimonio está principalmente constituido por oficinas, centros comerciales y viviendas.Por lo anterior, la delicada situación económica ocasionada por el COVID-19 ha afectado directamente a la valoración de los activos de las SOCIMI.Así, éstas han registrado los correspondientes deterioros de los activos como gasto contable en el ejercicio en que se materializó la pérdida de valor. Posteriormente, dichas entidades deberán revertir los deterioros cuando se produzca la recuperación del valor de los activos, reconociendo, en consecuencia, el correspondiente ingreso contable.Lo anterior tiene un impacto directo en el beneficio distribuible por las SOCIMI, que en virtud del artículo 6 Ley 11/2009, están obligadas a distribuir a sus accionistas, total o parcialmente, el beneficio -contable- del ejercicio, una vez cumplidas las obligaciones mercantiles que correspondanConforme a la normativa contable y fiscal actual, los ingresos contables procedentes de la reversión de los deterioros serán tenidos en cuenta a efectos del cálculo del dividendo que las SOCIMI repartirán a sus accionistas, lo cual puede afectar directamente a la tesorería de dichas entidades.Lo anterior podría suponer que dichas entidades estén obligadas a distribuir un beneficio, formado por el ingreso contabilizado por la reversión de un deterioro, que -en numerosas ocasiones- no se corresponde con la tesorería de la entidad (i.e. el gasto por deterioro supera el beneficio operativo del ejercicio de su dotación). Este extremo, tendría un efecto directo y gravemente perjudicial en la liquidez de las SOCIMI y en el cumplimiento del requisito exigido por el antes mencionado artículo 6 Ley 11/2009 para la aplicación del régimen fiscal especial.
Si, a la vista de la problemática expuesta, y con el objeto de mitigar el impacto de determinados deterioros contables en la liquidez de las SOCIMI y, en su consecuencia, en el cumplimiento de los requisitos para la aplicación del régimen fiscal especial de las SOCIMI, podría resultar de aplicación alguna de las siguientes alternativas:1-. Que, a efectos de la obligación de distribución de beneficios, las SOCIMI no tengan en consideración el ingreso devengado con motivo de la reversión de los deterioros de activos, en la medida en que se trata de rentas que no tendrían trascendencia fiscal por no responder al concepto "beneficio".2-. Que, a efectos de la obligación de distribución de beneficios, las SOCIMI excluyan del concepto de beneficio distribuible, el ingreso derivado de la reversión del deterioro de activos, en la medida que el gasto derivado de su dotación no afectó al beneficio distribuible en el correspondiente ejercicio; o, en caso contrario, que dicho ingreso se impute al beneficio distribuible por quintas partes.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 13.2.a) de la LIS dispone que no serán deducibles “Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.”
Por último, según el apartado 5 del artículo 11 de la LIS, “No se integrará en la base imponible la reversión de gastos que no hayan sido fiscalmente deducibles”
En cuanto a la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, su artículo 6 establece:
“1. Las SOCIMI y entidades residentes en territorio español en las que participan a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, que hayan optado por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley, estarán obligadas a distribuir en forma de dividendos a sus accionistas, una vez cumplidas las obligaciones mercantiles que correspondan, el beneficio obtenido en el ejercicio, debiéndose acordar su distribución dentro de los seis meses posteriores a la conclusión de cada ejercicio, en la forma siguiente:
a) El 100 por 100 de los beneficios procedentes de dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por las entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.
b) Al menos el 50 por ciento de los beneficios derivados de la transmisión de inmuebles y acciones o participaciones a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, realizadas una vez transcurridos los plazos a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley, afectos al cumplimiento de su objeto social principal. El resto de estos beneficios deberá reinvertirse en otros inmuebles o participaciones afectos al cumplimiento de dicho objeto, en el plazo de los tres años posteriores a la fecha de transmisión. En su defecto, dichos beneficios deberán distribuirse en su totalidad conjuntamente con los beneficios, en su caso, que procedan del ejercicio en que finaliza el plazo de reinversión. Si los elementos objeto de reinversión se transmiten antes del plazo de mantenimiento establecido en el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley, aquellos beneficios deberán distribuirse en su totalidad conjuntamente con los beneficios, en su caso, que procedan del ejercicio en que se han transmitido.
La obligación de distribución no alcanza, en su caso, a la parte de estos beneficios imputables a ejercicios en los que la sociedad no tributaba por el régimen fiscal especial establecido en esta Ley.
c) Al menos el 80 por ciento del resto de los beneficios obtenidos.
El dividendo deberá ser pagado dentro del mes siguiente a la fecha del acuerdo de distribución.
2. Cuando la distribución del dividendo se realice con cargo a reservas procedentes de beneficios de un ejercicio en el que haya sido de aplicación el régimen fiscal especial, su distribución se adoptará obligatoriamente con el acuerdo a que se refiere el apartado anterior.
(…)”
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, las SOCIMIS que forman parte de la asociación consultante, en la declaración –liquidación del Impuesto sobre Sociedades, habrían practicado, en el momento del deterioro de sus activos, el correspondiente ajuste extracontable positivo, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.2 a) de la LIS, al no tener la consideración de fiscalmente deducible.
Por su parte, el ingreso contabilizado por las SOCIMIS, por la reversión del deterioro contabilizado, no tendría la consideración de ingreso fiscal (artículo 11.5 LIS), por lo que deberían revertir, con signo negativo, el ajuste extracontable positivo practicado, a efectos de determinar la base imponible del período de la reversión.
En este punto debe hacerse hincapié en que dichos ingresos contabilizados no son sino la reversión de un gasto por deterioro contabilizado en un ejercicio anterior; gasto que podría haber afectado a la cuantía de los beneficios obtenidos por las entidades, y, en consecuencia, a la obligación de distribución de dividendos establecida en el artículo 6 de la LSOCIMI.
Teniendo en cuenta lo anterior, debe considerarse que el ingreso contable por reversión del deterioro de los activos de las SOCIMIS (que en ningún caso tiene trascendencia fiscal, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 13.2.a) y 11.5 de la LIS), derivado de la reversión de un gasto por deterioro registrado en un ejercicio anterior que no tuvo la consideración de fiscalmente deducible, debe ser ignorado a efectos de la obligación de distribución de beneficios prevista en el artículo 6 de la LSOCIMI, única y exclusivamente en la medida en que se corresponda con reversiones de deterioros que en el período impositivo en que fueron contabilizados como gasto en la cuenta de Pérdidas y Ganancias no hubiesen reducido el importe del beneficio contable a distribuir en dicho período.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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