El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 15.k) de la LIS dispone que no serán deducibles “k) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades respecto de la que se de alguna de las siguientes circunstancias:
1.º que, en el período impositivo en que se registre el deterioro, se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, o
2.º que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en dicho período impositivo no se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.”
Por último, según el apartado 5 del artículo 11 de la LIS, “No se integrará en la base imponible la reversión de gastos que no hayan sido fiscalmente deducibles”
En cuanto a la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, su artículo 6 establece:
“1. Las SOCIMI y entidades residentes en territorio español en las que participan a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, que hayan optado por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley, estarán obligadas a distribuir en forma de dividendos a sus accionistas, una vez cumplidas las obligaciones mercantiles que correspondan, el beneficio obtenido en el ejercicio, debiéndose acordar su distribución dentro de los seis meses posteriores a la conclusión de cada ejercicio, en la forma siguiente:
a) El 100 por 100 de los beneficios procedentes de dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por las entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.
b) Al menos el 50 por ciento de los beneficios derivados de la transmisión de inmuebles y acciones o participaciones a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, realizadas una vez transcurridos los plazos a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley, afectos al cumplimiento de su objeto social principal. El resto de estos beneficios deberá reinvertirse en otros inmuebles o participaciones afectos al cumplimiento de dicho objeto, en el plazo de los tres años posteriores a la fecha de transmisión. En su defecto, dichos beneficios deberán distribuirse en su totalidad conjuntamente con los beneficios, en su caso, que procedan del ejercicio en que finaliza el plazo de reinversión. Si los elementos objeto de reinversión se transmiten antes del plazo de mantenimiento establecido en el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley, aquellos beneficios deberán distribuirse en su totalidad conjuntamente con los beneficios, en su caso, que procedan del ejercicio en que se han transmitido.
La obligación de distribución no alcanza, en su caso, a la parte de estos beneficios imputables a ejercicios en los que la sociedad no tributaba por el régimen fiscal especial establecido en esta Ley.
c) Al menos el 80 por ciento del resto de los beneficios obtenidos.
El dividendo deberá ser pagado dentro del mes siguiente a la fecha del acuerdo de distribución.
2. Cuando la distribución del dividendo se realice con cargo a reservas procedentes de beneficios de un ejercicio en el que haya sido de aplicación el régimen fiscal especial, su distribución se adoptará obligatoriamente con el acuerdo a que se refiere el apartado anterior.
(…)”
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la pérdida por deterioro de valor de la participación en X, contabilizada por la consultante, ascendió en el ejercicio 2020 a un importe de 10.524.970 euros, y no tuvo la consideración de fiscalmente deducible, por lo que en la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2020 practicó el correspondiente ajuste extracontable positivo por aplicación de lo dispuesto en el artículo 15.k) de la LIS.
Por su parte, el ingreso contabilizado por la consultante en el ejercicio 2021 por la reversión parcial del deterioro contabilizado en 2020, por un importe de 5.783.516,19 euros, no tendrá la consideración de ingreso fiscal (artículo 11.5 LIS), por lo que el consultante deberá revertir, con signo negativo, parte del ajuste extracontable positivo practicado en el ejercicio anterior, a efectos de determinar la base imponible del período 2021.
En este punto debe hacerse hincapié en que, en el caso concreto que nos ocupa, el ingreso contabilizado en el ejercicio 2021 no es sino la reversión de un gasto por deterioro contabilizado en un ejercicio anterior; gasto que podría haber afectado a la cuantía de los beneficios obtenidos por la entidad, en 2020, y, en consecuencia, a la obligación de distribución de dividendos establecida en el artículo 6 de la LSOCIMI.
Teniendo en cuenta lo anterior, debe considerarse que el ingreso contable (que no tiene trascendencia fiscal, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 15.k) y 11.5 de la LIS), derivado de la reversión de un gasto por deterioro registrado en un ejercicio anterior que no tuvo la consideración de fiscalmente deducible, debe ser ignorado a efectos de la obligación de distribución de beneficios prevista en el artículo 6 de la LSOCIMI, única y exclusivamente en la medida en que se corresponda con reversiones de deterioros que en el período impositivo en que fueron contabilizados como gasto en la cuenta de Pérdidas y Ganancias no hubiesen reducido el importe del beneficio contable a distribuir en dicho período (2020).
En el concreto caso planteado, se indica que, a 31 de diciembre de 2021, el patrimonio neto de la entidad era superior al capital social, por lo que no existía obligación mercantil de destinar el resultado del ejercicio 2021 a la reducción de las reservas negativas generadas en ejercicios anteriores.
Asimismo, del escrito de consulta se desprende que el resultado contable previo al cómputo del gasto por deterioro en el ejercicio 2020 era negativo, de modo que dicho gasto no redujo el importe del beneficio contable a distribuir (ya que no existía dicho beneficio con carácter previo). Por tanto, el ingreso contable derivado de la reversión de dicho gasto por deterioro que carece de trascendencia fiscal, no deberá computarse a efectos de lo dispuesto en el artículo 6.1.c) de la Ley 11/2009, de manera que su falta de distribución debe ser ajena a los requisitos de distribución de beneficios establecidos en el artículo 6 de la LSOCIMI.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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