La presente contestación parte de la presunción de que la operación señalada en el escrito de consulta no determina, desde el punto de vista contable, la existencia de un arrendamiento financiero.
El artículo 39.1 del Código de Comercio establece que “Los activos fijos o no corrientes cuya vida útil tenga un límite temporal deberán amortizarse de manera racional y sistemática durante el tiempo de su utilización. No obstante, aun cuando su vida útil no esté temporalmente limitada, cuando se produzca el deterioro de esos activos se efectuarán las correcciones valorativas necesarias para atribuirles el valor inferior que les corresponda en la fecha de cierre del balance”.
Desde el punto de vista contable, la norma de registro y valoración 2ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en el punto 2, sobre la valoración posterior del inmovilizado material que:
“2.1. Amortización
Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.
(…)”
En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 11.1 de la LIS establece que:
“1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:
(…)
e) El sujeto pasivo justifique su importe.
(…)”
El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, (en adelante RIS) desarrolla la amortización de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, en concreto, prevé lo siguiente:
“1. Se considerará que la depreciación de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los métodos previstos en el apartado 1 del artículo 11 de la Ley del impuesto.
2. Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual. Cuando se trate de edificaciones no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo excluido, en su caso, los costes de rehabilitación. Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición. No obstante, el sujeto pasivo podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición.
(...).
4. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos.
Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil, entendiéndose por tal el período en que, según el método de amortización adoptado, debe quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual, excepto que dicho período exceda del período concesional, caso de activos sometidos a reversión, donde el límite anual máximo se calculará atendiendo a este último período. Los costes relacionados con grandes reparaciones se amortizarán durante el período que medie hasta la gran reparación (…)’’.
Por tanto, siempre resulta posible que el sujeto pasivo justifique que la depreciación se corresponde con el importe de la amortización que se pretende practicar para que sea fiscalmente deducible. La justificación de tal depreciación efectiva podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, como puede ser la duración limitada del contrato suscrito, correspondiendo la valoración de estas pruebas a los órganos de la Administración tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación.
Respecto a la entrega de la propiedad del bien a la Administración, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, por la que se aprueba la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), dispone que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Al respecto, la normativa contable, en concreto el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 2ª, inmovilizado material, en relación con la baja del inmovilizado, establece:
‘’Los elementos del inmovilizado material se darán de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos económicos futuros de los mismos.
La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un elemento del inmovilizado material, neto de los costes de venta, y su valor contable, determinará el beneficio o la pérdida surgida al dar de baja dicho elemento, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que ésta se produce.
(…).
Por lo tanto, puesto que el bien se encuentra totalmente amortizado en el momento de la entrega, su coste ya se ha recuperado por la consultante vía amortización, por lo que no es posible computar como pérdida procedente del inmovilizado material fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades la diferencia entre el valor de construcción y las cantidades que se hubieran considerado fiscalmente deducibles por amortización hasta ese momento.
Asimismo, la empresa integrará en su base imponible los ingresos correspondientes a la encomienda de gestión, en los términos señalados por la normativa contable.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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