Del escrito de la consulta se deduce que los socios de la consultante, al igual que esta última, son residentes en Alemania, por lo que resultará aplicable el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE del 30 de julio de 2012).
Dicho Convenio no se refiere específicamente a las operaciones de escisión de sociedades, por lo que será de aplicación lo dispuesto en su artículo 3.2:
“Para la aplicación del Convenio en cualquier momento por un Estado contratante, cualquier término o expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que en ese momento le atribuya la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, prevaleciendo el significado atribuido por la legislación fiscal sobre el que resultaría de otras ramas del Derecho de ese Estado”.
La normativa interna española aplicable, dada la condición de no residente de la consultante, será el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIRNR), cuyo artículo 13, apartado 3, se remite a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, aprobada por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (en adelante LIRPF), a los efectos de calificar los distintos conceptos de renta en función de su procedencia.
En este sentido, el artículo 37.1.e) de la LIRPF encuadra a las operaciones de escisión societarias, a efectos de su calificación fiscal, como ganancias o pérdidas patrimoniales.
Por tanto, habrá que acudir al artículo 13 “Ganancias de capital” del citado Convenio hispano-alemán, que establece lo siguiente:
“1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante de la enajenación de acciones o participaciones en una sociedad, o de derechos similares, cuyos activos consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
3. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones o participaciones u otros derechos que, directa o indirectamente, otorguen al propietario de dichas acciones, participaciones o derechos, el derecho al disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese Estado.
4. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación de dicho establecimiento permanente (solo o con el conjunto de la empresa), pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante.
5. Las ganancias derivadas de la enajenación de buques o aeronaves explotados en tráfico internacional, de embarcaciones utilizadas en el transporte interior o de bienes muebles afectos a la explotación de tales buques, aeronaves o embarcaciones, sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que se encuentre situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
6. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente.
7. Cuando una persona física haya sido residente de un Estado contratante durante 5 o más años y se convierta en residente del otro Estado contratante, lo dispuesto en el apartado 6 no impedirá al Estado mencionado en primer lugar someter a imposición, conforme a su normativa interna, las plusvalías procedentes de acciones o participaciones en una sociedad correspondientes al periodo de residencia de esa persona física en el Estado mencionado en primer lugar, siempre que la enajenación de las acciones o participaciones se realice en el plazo de 5 años desde la fecha en la que esa persona hubiera cesado en su condición de residente del Estado mencionado en primer lugar.”
Por su parte, el artículo 13, apartado 1, del TRLIRNR establece:
“Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
i) Las ganancias patrimoniales:
(…)
2.º Cuando se deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio español.
3.º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:
- Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.
- Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español.”
Por lo tanto, las ganancias de capital generadas en la consultante como consecuencia de la transmisión a la entidad beneficiaria de la escisión de parte del activo de su sucursal en España, estará sometida a gravamen en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR, en adelante) de acuerdo con el artículo 13, apartados 1 y/o 4, del Convenio hispano-alemán y del artículo 13.1.i) 2º y/o 3º del TRLIRNR.
A efectos de su tributación en España por el IRNR, las citadas ganancias de capital serán imputables al establecimiento permanente de la consultante en España, de acuerdo con el artículo 16, apartado 1, del TRLIRNR, determinándose la base imponible del citado establecimiento permanente con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las particularidades establecidas en el artículo 18 del TRLIRNR. De acuerdo con el artículo 19 del citado texto refundido, a la base imponible se aplicará el tipo de gravamen que corresponda de entre los previstos en la normativa del Impuesto de Sociedades.
Adicionalmente, debe analizarse la tributación de los socios por la ganancia de capital derivada de la recepción de valores representativos del capital social de la entidad adquirente. Dado que, según se deduce del escrito de la consulta, el activo de la consultante está constituido, al menos en un 50%, por bienes inmuebles situados en España, la ganancia de capital generada en los socios de la consultante, residentes en Alemania, con motivo de la escisión, podrá someterse a tributación en España de acuerdo con el artículo 13, apartado 2, del Convenio hispano – alemán, debiendo tributar en España por el IRNR según el artículo 13.1.i) 3º del TRLIRNR.
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que el apartado 2.a) de la Disposición Derogatoria única de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias se mantiene vigente después de la entrada en vigor del TRLIRNR. Dicho apartado establece:
“2. A la entrada en vigor de esta Ley conservarán su vigencia, en particular:
a) El Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluso en lo referente a personas o entidades no residentes en territorio español. (…)”
Por lo tanto, los regímenes previstos actualmente en el Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), entre los que se encuentra el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, son de aplicación en la medida que en el propio régimen especial esté prevista su aplicación y se cumplan las condiciones señaladas en el mismo.
Al respecto, el artículo 76.2.1º.b) de la LIS considera escisión la operación por la cual “Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 76.2 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en la misma.
Se parte de la presunción de que en la operación proyectada, la adjudicación, a los socios de la entidad escindida, de participaciones en el capital de la beneficiaria, se efectuará de manera proporcional a su participación.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan al menos una rama de actividad, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma, exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía desarrollando, determinante de una rama de actividad, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, la operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 76.2.1º.b) de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el presente caso, la entidad consultante desarrolla una única actividad, la promoción inmobiliaria, sin que se desprenda de los datos aportados que existe una organización y gestión diferenciada para cada promoción que pudiera determinar, en sede de la entidad consultante, una rama de actividad.
Por tanto, de los hechos recogidos en el escrito de consulta, se desprende que en la entidad consultante tan solo existe una rama de actividad de promoción inmobiliaria, en los términos previstos en el artículo 76.4 de la LIS, por lo que la operación planteada de escisión parcial, no se podrá acoger al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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