Impuesto de sociedades - V1418-15 - 06/05/2015

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

1º) En primer lugar, se plantea el consultante cuáles serían los criterios fiscales y contables de imputación de las cuotas soportadas por los socios de la entidad. Hay que señalar que este Centro Directivo contestará las cuestiones fiscales que se derivan de la consulta planteada, y no aquellas que pudieran afectar a otros ámbitos, como el ámbito contable.

La letra a) del apartado 3 del artículo 9 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, (en adelante LIS considera como entidades parcialmente exentas:

- a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo,

En el presente caso, la consultante señala que se trata de una asociación sin ánimo de lucro.

Adicionalmente, la presente contestación se emite partiendo de la hipótesis de que la asociación consultante no es una asociación declarada de utilidad pública, por lo que no le resulta de aplicación la Ley 49/2002, si bien al ser una asociación sin ánimo de lucro, tiene la consideración entidad parcialmente exenta sujeta al régimen especial previsto en el capítulo XIV del título VII de la LIS.

La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, que, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:

“ (…).

a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.

(...).

b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.

c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.

(...).

2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.”

Por otra parte, el artículo 5 de la Ley 27/2014, de la LIS, define actividad económica, así:

“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

(..).”

En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven ni del ejercicio de una explotación económica. No obstante, si la entidad realizase actividades que determinasen la existencia de unas explotaciones económicas, en los términos definidos en el artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, las rentas procedentes de estas actividades estarían sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizasen con terceros ajenos a la asociación como con los propios asociados.

En el supuesto concreto planteado, de la información suministrada en el escrito de consulta se desprende que la asociación consultante llevará a cabo la implantación y evaluación de sistemas de gestión ética y organización de cualquier tipo de activad, lo que parece determinar la existencia de una explotación económica que supone la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Por tanto, los ingresos derivados de la prestación de tales servicios estarán sujetos y no exentos en el Impuesto sobre Sociedades. Del mismo modo, las donaciones, subvenciones o cuotas de los asociados percibidas por la asociación que se utilicen para financiar la actividad económica desarrollada por la consultante estarán sujetas y no exentas al Impuesto. En efecto, de los escasos datos que se derivan de la consulta parece derivarse que la actividad que desarrolla la entidad consultante constituyen una actividad económica, en la medida en que el desarrollo de esta actividad supone la ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos con la finalidad de intervenir en el proceso productivo, ahora bien esto son cuestiones de hecho que deberán probarse por cualquier medio válido en Derecho ante los órganos de comprobación e investigación de la Administración Tributaria.

Una vez sentado lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el artículo 111 de la LIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de la misma Ley, y no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 15, los siguientes:

“a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.

b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”

El tipo de gravamen aplicable será el 25% con arreglo a lo dispuesto en el artículo 29.1 de la LIS.

Finalmente, en cuanto a las obligaciones de declaración de la entidad consultante, cabe remitirse a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 124 de la LIS en el que se regulan las obligaciones de declaración de las entidades parcialmente exentas, en los siguientes términos:

"3. Los contribuyentes a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 del artículo 9 de esta ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.

No obstante, los contribuyentes a que se refiere el apartado 3 del artículo 9 de esta Ley no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:

a) Que sus ingresos totales no superen 50.000 euros anuales.

b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen 2.000 euros anuales.

c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.”

En el presente caso, el consultante plantea cual sería el momento de imputación fiscal de las cuotas recibidas por sus asociados.

Al respecto, el artículo 11 de la LIS añade:

“1. Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquél en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un periodo impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

(..).

4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuyas contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

(…).”

De los escasos datos que se derivan de la consulta, parece que los asociados van a satisfacer la cuota que en su caso corresponda, en el momento en el que se les comunique su admisión como miembros de la Asociación, en este sentido, la entidad consultante de conformidad con lo señalado en el artículo 11 de la LIS anteriormente reproducido deberá proceder a imputar los ingresos en el momento de su devengo, con independencia de la fecha de su cobro o pago.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

En relación con el IRPF se consulta la tributación correspondiente a los socios personas físicas por las cuotas que deben satisfacer por su pertenencia a la asociación.

Como regla general, las cuotas satisfechas por los socios a las asociaciones de las que son miembros no tienen carácter deducible en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por cuanto que las aportaciones realizadas por este concepto no resultan asimilables a las aportaciones que se realizan a título de donación al no concurrir en aquéllas las notas que caracterizan a éstas:

- su carácter voluntario.

- el ánimo de liberalidad con que se realizan.

No obstante, excepcionalmente, serán asimilables a los donativos, a efectos de la práctica de la deducción correspondiente, las cuotas satisfechas por sus miembros a asociaciones declaradas de utilidad pública, cuando tal aportación se realice con ánimo de liberalidad.

La existencia de este ánimo de liberalidad resulta una cuestión de difícil determinación, puesto que dependerá de las concretas circunstancias que concurran en cada caso.

Con carácter general, puede afirmarse que para la determinación de la existencia o no de este ánimo de liberalidad deberá acudirse a criterios de carácter objetivo, de forma que no se tendrán en cuenta las motivaciones subjetivas de las personas que satisfacen tales cuotas, debiéndose atender, en particular, a los derechos que, a cambio del pago de tales cuotas, otorguen a quienes las satisfacen los estatutos de la correspondiente asociación.

No obstante, debe tenerse en cuenta que la deducción por donativos queda limitada en el IRPF a los que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 68.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que establece dos regímenes distintos de deducción:

a) Las deducciones previstas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE de 24 de diciembre).

b) El 10 por 100 de las cantidades donadas a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente, así como a las asociaciones declaradas de utilidad pública, no comprendidas en el párrafo anterior.

Por tanto, para tener derecho a la deducción por donativos, en la entidad donataria deben concurrir alguna de las circunstancias siguientes:

a) Tratarse de una entidad de las mencionadas en el artículo 16 y en las disposiciones adicionales quinta, sexta, séptima, octava, novena y décima de la Ley 49/2002.

b) Tratarse de una entidad distinta de las mencionadas en el párrafo anterior, que o bien sea una fundación legalmente reconocida que rinda cuentas al órgano del protectorado correspondiente, o bien una asociación declarada de utilidad pública.

Del escrito de consulta parece desprenderse que la entidad consultante no es ninguna de dichas entidades, por lo que los donativos realizados a la entidad no tendrían derecho a deducción en el IRPF, lo que hace innecesario analizar si en el caso concreto consultado las cuotas de socios tienen el carácter de donativos o no, ya que en ningún caso tendrían derecho a deducción.

Por último debe tenerse en cuenta que la conclusión anterior no se ve modificada por la nueva redacción dada al artículo 68.3, con vigencia a partir de 1 de enero de 2015, por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.