El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En concreto, el artículo 76.5 de la LIS establece que:
“(...)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE’’.
Por lo tanto, en la medida en que la entidad B adquiera participaciones en el capital social de otra (A) que le permitirán obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (100%), que con independencia de la residencia de los socios aportantes, los valores aportados son representativos del capital social de una entidad residente en España, y en la medida en que la entidad B, beneficiaria de la aportación, sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE, se podrá aplicar a la operación planteada, de aportación de las participaciones en la entidad A, el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en los artículos 76.5 y 80.1 de este texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de reestructuración se realiza con la finalidad de concentrar el riesgo en la mercantil A, al disponer de mayor estabilidad la actividad de arrendamiento de inmuebles, se traspasarían determinados activos que en la actualidad pertenecen a la entidad A, a la entidad B protegiendo, de esta forma, los activos y recursos generados por A, asilándolos de los riesgos empresariales de la explotadora del hotel, eliminación de la obligatoriedad de documentar las operaciones y de fijar la valoración de las operaciones a valor de mercado. Dada la vinculación existente entre ambas sociedades, están obligadas a valorar el importe del arrendamiento a valor de mercado, así como a realizar y conservar la documentación propia de este tipo de operaciones, en cumplimiento de lo establecido en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre. Esta circunstancia repercute de forma negativa en el conjunto de las sociedades por limitar la realización de una estrategia conjunta que beneficie a ambas, impidiendo el establecimiento de precios más competitivos que puedan atraer a un mayor número de clientes en la mercantil A y aumentar la rentabilidad de los negocios, facilitar la canalización de los excedentes de liquidez mediante la distribución de dividendos, permitiendo así acometer, de una forma eficiente y ordenada, nuevos proyectos en los que invertir con ánimo de permanencia, racionalizar la estructura a nivel organizativo, concentrando en B la planificación estratégica y la toma de decisiones que afecten al grupo empresarial, centralizando igualmente los servicios administrativos comunes y reduciendo los costes, simplificar la gestión administrativa, fiscal y contable de las operaciones vinculadas entre las sociedades del grupo, con el consiguiente ahorro de costes administrativos, permitir la consolidación contable de todo el grupo y, en su caso, la aplicación del régimen de consolidación fiscal y lograr la cancelación, en las cuentas anuales consolidadas, de créditos y débitos recíprocos, consiguiendo una mayor transparencia y coherencia en la estrategia de financiación, evitando los conflictos derivados del tratamiento contable de las operaciones vinculadas. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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