Impuesto de sociedades - V1440-15 - 08/05/2015

1º) En primer lugar, se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en una aportación no dineraria especial de las fincas y nave propiedad de la entidad consultante a la entidad L.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.

3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”

En relación a las aportaciones realizadas, de los datos que aparecen en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 87.1 de la LIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, la entidad L, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, la entidad consultante, una vez realizada la aportación de las fincas y la nave participará en al menos el 5% de los fondos propios de las sociedad que recibe la aportación.

2º) En segundo lugar, se plantea la posibilidad de realizar una operación de escisión financiera en virtud de la cual la entidad consultante separaría jurídicamente las participaciones obtenidas en la aportación no dineraria realizada por la entidad L, a favor de una entidad de nueva creación NEWCO.

Al respecto, el artículo 76.2.1ºc) de la LIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de éstas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”

A tales efectos, con arreglo a lo establecido en el apartado 4 del mismo artículo 76 de la LIS, se entenderá por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.

En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, respecto de la escisión de las participaciones en la entidad L.

Por otra parte, la entidad escindida consultante mantendrá en su patrimonio la actividad consistente en la actividad fabril.

En consecuencia, la operación de escisión financiera planteada cumpliría los requisitos anteriormente señalados.

3º) Finalmente, se plantea la realización de una operación de canje de valores en virtud de la cual el grupo familiar aportaría a la entidad de nueva creación NEWCO, las acciones y participaciones que ostentan en las entidades consultante y L.

En concreto, el artículo 76.5 de la LIS, establece que:

“(..)

5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

A su vez, el artículo 80.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.”

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad Holding NEWCO familiar de nueva creación) adquiera participaciones en el capital social de otras (las entidades consultante y L) que le permite obtener la mayoría (100%) de los derechos de voto de las mismas, y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de limitar el riesgo empresarial de la actividad inmobiliaria, concentrando los riesgos de esta actividad en una única compañía, posibilitar la ejecución de políticas empresariales diferentes, tanto desde un punto de vista de política de gestión de inmuebles, de proveedores, de clientes, de política financiera y de expansión de negocio, disponer de una contabilidad separada, que permita conocer la marcha de la actividad inmobiliaria, facilitar la entrada de nuevos socios que estén interesados especialmente en la actividad fabril y que aporten Know-how y un potencial de crecimiento, diferenciar los distintos negocios empresariales, creando una estructura que permita una gestión más eficiente y toma de decisiones más dinámica, mediante la aplicación de nuevas políticas y estrategias de crecimiento, simplificar y racionalizar la estructura actual respecto de las sociedades dedicadas a un mismo objeto social que supone la dispersión de una misma actividad entre distintas entidades y la disgregación de los elementos y factores materiales y humanos que impiden una mayor rentabilidad empresarial, generando ineficiencias y sobre costes, mejorar la gestión de recursos de una misma actividad, unificándolos en una entidad jurídica, incrementando la productividad y dotando a la empresa de mayor solvencia, posibilitar la existencia de una única sociedad más grande y rentable respecto de cada una de las actividades realizadas a los efectos de su percepción por el mercado, los clientes y las entidades financieras, conseguir una menor complejidad administrativa, una gestión más coordinada y profesionalizada de los servicios administrativos y de gestión relacionados con una misma actividad lo que permitiría obtener un importante ahorro de costes de personal y administrativos, y una gestión económicamente más eficaz mediante la unificación y centralización de servicios pertenecientes al mismo sector de actividad, consiguiendo un mejor aprovechamiento de los recursos humanos y una mayor eficiencia y potenciar la capacidad financiera y la posibilidad de obtener mejores fuentes de financiación para la realización de cada actividad empresarial, al concentrar todos los recursos y esfuerzos para la captación y negociación de las condiciones de financiación ajena relacionados con cada actividad.

No obstante, en el supuesto concreto analizado, se aprecia la realización de varias operaciones concatenadas, una operación de aportación no dineraria seguida de una operación de escisión parcial financiera, las cuales producen los mismos efectos prácticos que hubiesen resultado de realizar una escisión parcial, en sede de la sociedad operativa, mediante la cual ésta segregaría y transmitirían los bienes inmuebles de su propiedad (fincas y naves) a favor de otra sociedad L y posteriormente los valores recibidos de dicha aportación. Dicha operación de escisión parcial no cumpliría los requisitos previstos en el artículo 76.2.1º.b) de la LIS, previamente transcrito, al no constituir los bienes inmuebles transmitidos una rama de actividad, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 76.4 de la LIS, por lo que la misma no podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS.

Por tanto, dado que las operaciones de escisión parcial de activos que no constituyan por sí mismos ramas de actividad no están amparadas en el régimen especial y teniendo en cuenta que la concatenación de las operaciones de aportación no dineraria, y escisión parcial financiera, produce los mismos efectos que la escisión directa de tales activos y valores en favor de la entidad de nueva creación NEWCO-operación no amparada por el régimen especial-, por cuanto la operación de aportación no dineraria parece resultar meramente preparatoria para posibilitar la operación de escisión parcial financiera posterior, de manera que aquella operación no podrá aplicar el régimen especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS.

Por último, en relación con las operaciones de escisión parcial financiera y canje de valores, los motivos indicados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 90.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.