Impuesto de sociedades - V1452-15 - 11/05/2015

El artículo 2 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, establece que:

“1. Las SOCIMI tendrán como objeto social principal:

a) La adquisición y promoción de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento. La actividad de promoción incluye la rehabilitación de edificaciones en los términos establecidos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) La tenencia de participaciones en el capital de otras SOCIMI o en el de otras entidades no residentes en territorio español que tengan el mismo objeto social que aquéllas y que estén sometidas a un régimen similar al establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios.

c) La tenencia de participaciones en el capital de otras entidades, residentes o no en territorio español, que tengan como objeto social principal la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento y que estén sometidas al mismo régimen establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios y cumplan los requisitos de inversión a que se refiere el artículo 3 de esta Ley.

(…)

d) La tenencia de acciones o participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva Inmobiliaria reguladas en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.

(…)

5. La actividad de promoción inmobiliaria y la de arrendamiento serán objeto de contabilización separada para cada inmueble promovido o adquirido con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada inmueble o finca registral en que éste se divida. Las operaciones procedentes, en su caso, de otras actividades deberán ser igualmente contabilizadas de forma separada al objeto de determinar la renta derivada de las mismas.

6. Junto a la actividad económica derivada del objeto social principal, las SOCIMI podrán desarrollar otras actividades accesorias, entendiéndose como tales aquellas que en su conjunto sus rentas representen menos del 20 por ciento de las rentas de la sociedad en cada período impositivo.”

El artículo 3 de la Ley 11/2009 establece que:

“1. Las SOCIMI deberán tener invertido, al menos, el 80 por ciento del valor del activo en bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento, en terrenos para la promoción de bienes inmuebles que vayan a destinarse a dicha finalidad siempre que la promoción se inicie dentro de los tres años siguientes a su adquisición, así como en participaciones en el capital o patrimonio de otras entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.

(…)

2. Asimismo, al menos el 80 por ciento de las rentas del período impositivo correspondientes a cada ejercicio, excluidas las derivadas de la transmisión de las participaciones y de los bienes inmuebles afectos ambos al cumplimiento de su objeto social principal, una vez transcurrido el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado siguiente, deberá provenir:

a) del arrendamiento de bienes inmuebles afectos al cumplimiento de su objeto social principal con personas o entidades respecto de las cuales no se produzca alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia, y/o

b) de dividendos o participaciones en beneficios procedentes de participaciones afectas al cumplimiento de su objeto social principal.

(…)

3. Los bienes inmuebles que integren el activo de la sociedad deberán permanecer arrendados durante al menos tres años. A efectos del cómputo se sumará el tiempo que los inmuebles hayan estado ofrecidos en arrendamiento, con un máximo de un año.

(…)

En el caso de acciones o participaciones en el capital de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, deberán mantenerse en el activo de la sociedad al menos durante tres años desde su adquisición o, en su caso, desde el inicio del primer período impositivo en que se aplique el régimen fiscal especial establecido en esta Ley.”

Asimismo, el apartado 1 del artículo 11 de la Ley 11/2009 establece que:

“1. En la memoria de las cuentas anuales, las sociedades que hayan optado por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley, crearán un apartado con la denominación "Exigencias informativas derivadas de la condición de SOCIMI, Ley 11/2009", en la que se incluirá la siguiente información:

(…)

g) Identificación del activo que computa dentro del 80 por ciento a que se refiere el apartado 1 del artículo 3 de esta Ley.

(…)”

El cumplimiento de lo establecido en el apartado 5 del artículo 2 de la Ley 11/2009 supone que:

- La actividad de promoción inmobiliaria y la de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada inmueble promovido o adquirido con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada inmueble o finca registral en que éste se divida.

- Las operaciones procedentes de otras actividades sean contabilizadas de forma separada al objeto de determinar la renta derivada de las mismas.

En lo que se refiere a la forma del cumplimiento del requisito de contabilización separada, esta deberá identificar en el balance los activos que permitan dar cumplimiento a los requisitos de inversión. Asimismo, deberá poder identificarse las rentas que generó individualmente cada uno de esos activos.

A su vez, se exige la contabilización separada de las operaciones procedentes de otras actividades, pero entendiendo la separación respecto de la actividad de promoción inmobiliaria y la de arrendamiento, sin que se exija la contabilización separada de cada una de esas otras actividades.

El cumplimiento de lo establecido en la letra g) del apartado 1 del artículo 11 de la Ley 11/2009, supone que en la memoria de las cuentas anuales se incluya la identificación del activo que computa dentro del 80% a que se refiere el apartado 1 del artículo 3 de dicha Ley, es decir, la identificación de los siguientes elementos:

- Bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento.

- Terrenos para la promoción de bienes inmuebles que vayan a destinarse a dicha finalidad siempre que la promoción se inicie dentro de los tres años siguientes a su adquisición.

- Participaciones en el capital o patrimonio de otras entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de la Ley 11/2009.

Según establece el apartado 1 del artículo 2 de la Ley 11/2009, las actividades que constituyen el objeto social principal de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI) son la adquisición y promoción de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento y la tenencia de determinadas participaciones o acciones.

De acuerdo con el apartado 6 del artículo 2 de la Ley 11/2009, junto a la actividad económica derivada del objeto social principal, las SOCIMI podrán desarrollar otras actividades accesorias, siempre que en su conjunto sus rentas representen menos del 20% de las rentas en cada período impositivo.

La primera cuestión planteada en el escrito de consulta es si la sola identificación en la contabilidad de la sociedad de aquellos activos afectos a la actividad SOCIMI y que, por tanto, computan a los efectos de los requisitos de inversión y rentas del 80% a que se refiere el artículo 3 de la Ley 11/2009, sería suficiente para separar o distinguir los activos afectos a la actividad principal de aquellos activos destinados a actividades accesorias, obligándose la compañía a incluir dicho detalle en la memoria y al mantenimiento de una contabilidad separada.

Tal y como parece deducirse de lo anteriormente señalado, el cumplimiento de lo establecido en la letra g) del apartado 1 del artículo 11 de la Ley 11/2009 no asegura exactamente que los activos que no estén incluidos en dicha identificación sean activos afectos a las actividades accesorias, pues también podrían quedar incluidos los terrenos para la promoción de bienes inmuebles que vayan a destinarse a dicha finalidad cuya promoción no se inicie dentro de los tres años siguientes a su adquisición, que también podrían estar afectos a la actividad económica derivada del objeto social principal.

La segunda cuestión planteada en el escrito de consulta es si respecto de aquellos activos que no estén afectos a la actividad principal, sino a actividades accesorias, dentro de los límites de inversión y rentas, existe algún requisito temporal de mantenimiento cuyo incumplimiento pudiera determinar la pérdida del régimen SOCIMI o la tributación de las rentas obtenidas en su transmisión al tipo general del Impuesto sobre Sociedades.

El apartado 1 del artículo 9 de la Ley 11/2009 establece que:

“1. (…)

Dichas entidades tributarán al tipo de gravamen del cero por ciento en el Impuesto sobre Sociedades. En este caso, de generarse bases imponibles negativas, no resultará de aplicación el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, no resultará de aplicación el régimen de deducciones y bonificaciones establecidas en los capítulos II, III y IV del título VI del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

No obstante, el incumplimiento del requisito de permanencia a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta ley implicará, en el caso de inmuebles, la tributación de todas las rentas generadas por dichos inmuebles en todos los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen fiscal especial, de acuerdo con el régimen general y el tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades.

El incumplimiento del requisito de permanencia en el caso de acciones o participaciones determinará la tributación de aquella parte de las rentas generadas con ocasión de la transmisión, de acuerdo con el régimen general y el tipo general del Impuesto sobre Sociedades.

(…)”

El artículo 13 de la Ley 11/2009 establece que:

“La entidad perderá el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, pasando a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, en el propio período impositivo en el que se manifieste alguna de las circunstancias siguientes:

(…)

c) La falta de acuerdo de distribución o pago total o parcial, de los dividendos en los términos y plazos a los que se refiere el artículo 6 de esta Ley. En este caso, la tributación por el régimen general tendrá lugar en el período impositivo correspondiente al ejercicio de cuyos beneficios hubiesen procedido tales dividendos.

(…)

e) El incumplimiento de cualquier otro de los requisitos exigidos en esta Ley para que la entidad pueda aplicar el régimen fiscal especial, excepto que se reponga la causa del incumplimiento dentro del ejercicio inmediato siguiente. No obstante, el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley no supondrá la pérdida del régimen fiscal especial.

(…)”

A efectos de la contestación a la presente cuestión se partirá del supuesto de que los activos no afectos al cumplimiento del objeto social principal de la entidad consultante a que se refiere esta cuestión permiten a la entidad respetar los requisitos de inversión, y de origen de rentas establecidos en los artículos 3.1 y 3.2 y 2.6 de la Ley 11/2009, de manera que la entidad no parte de ningún incumplimiento alguno de dichos preceptos.

De acuerdo con el apartado 3 del artículo 3 de la Ley 11/2009 anteriormente transcrito, el período de permanencia de tres años que se exige en el mismo, resulta de aplicación a “los bienes inmuebles que integren el activo de la sociedad”. A estos efectos, debe entenderse que el requisito de permanencia señalado resulta exigible sólo a aquellos inmuebles afectos a su objeto social principal, que permiten cumplir los requisitos de inversión previstos en el artículo 3 de la Ley.

Igualmente, de acuerdo con el citado apartado 3 del artículo 3 de la Ley 11/2009, en lo que se refiere a las acciones o participaciones en el capital de entidades, el período de permanencia de tres años que se exige en el mismo resulta de aplicación a aquéllas “a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley”, de manera que sólo estas acciones o participaciones han de cumplir este requisito, quedando exceptuadas del mismo otras posibles acciones o participaciones del activo de la sociedad.

En cuanto a otro tipo de activos, no les resulta de aplicación el requisito de permanencia del apartado 3 del artículo 3 de la Ley 11/2009.

Según se deduce de lo establecido en el apartado 1 del artículo 9 de la Ley 11/2009 anteriormente transcrito, las rentas obtenidas en la transmisión de activos distintos de los bienes inmuebles afectos a su objeto social principal, y de las acciones o participaciones en el capital de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de la Ley 11/2009, en ambos casos con independencia del requisito de permanencia a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de la Ley 11/2009, que no resulta de aplicación para este tipo de activos, tributarán al tipo de gravamen del cero por ciento, siempre que permitan mantener el cumplimiento de los requisitos de porcentajes de rentas obtenidas.

De acuerdo con el artículo 13 de la Ley 11/2009 anteriormente citado, la entidad perderá el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, pasando a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, en el propio período impositivo en el que se manifieste, entre otras circunstancias, el incumplimiento de cualquiera de los requisitos exigidos en esta Ley para que la entidad pueda aplicar el régimen fiscal especial (salvo el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de la Ley 11/2009), excepto que se reponga la causa del incumplimiento dentro del ejercicio inmediato siguiente.

Por tanto, en el caso de que la entidad consultante incumpliera, en el año de la venta de activos no afectos al cumplimiento de su objeto social principal, el requisito de origen de las rentas, perdería el régimen fiscal especial pasando a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades en el propio período impositivo en que se manifieste dicho incumplimiento, excepto que reponga la causa del incumplimiento dentro del ejercicio inmediato siguiente.

Por otra parte, y según lo establecido en la letra c) del apartado 1 del artículo 6 de la Ley 11/2009, los beneficios obtenidos por la transmisión de activos no afectos al cumplimiento del objeto social principal deberán distribuirse en forma de dividendos en, al menos, el 80%.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.