Impuesto de sociedades - V1475-16 - 07/04/2016

1º) En primer lugar, se plantea si la entidad consultante, un ente público empresarial tendría la consideración de entidad parcialmente exenta del Impuesto sobre Sociedades.

La entidad consultante, es una Entidad Pública Empresarial Local con personalidad jurídica propia y plena capacidad de obrar, autonomía de gestión para el cumplimiento de sus fines. Por su carácter de entidad pública empresarial local, se regirá por el derecho privado.

Una vez sentado lo anterior, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece en su artículo 7 que serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, entre otros, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.

En el supuesto concreto planteado, dado que la entidad consultante goza de personalidad jurídica propia, es contribuyente del Impuesto.

Por su parte, el apartado 1 del artículo 9 de la LIS, dispone que:

"1. Estarán totalmente exentos del impuesto:

a) El Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales.

b) Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.

c) El Banco de España, los Fondos de garantía de depósitos de Entidades de Crédito y los Fondos de garantía de inversiones.

d) Las entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social.

e) El Instituto de España y las Reales Academias oficiales integradas en aquél y las instituciones de las comunidades autónomas con lengua oficial propia que tengan fines análogos a los de la Real Academia Española.

f) Los organismos públicos mencionados en las disposiciones adicionales novena y décima, apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, así como las entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.

(..).”

La entidad consultante es una entidad pública empresarial local, que se rige por el Derecho privado, salvo en cuanto a la formación de la voluntad de sus órganos, en el ejercicio de las potestades administrativas atribuidas por Estatutos, y en los aspectos regulados específicamente para las entidades públicas empresariales en los artículos 85 bis de la LRBRL y 53 a 60 de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de la LOFAGE, tal y como señala el artículo 2 de los Estatutos de la citada Entidad.

De acuerdo con el apartado 1 del artículo 9 de la LIS antes citado, están totalmente exentos del Impuesto sobre Sociedades los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas. La entidad consultante no tiene la condición de organismo autónomo o entidad de análogo carácter. Tampoco tiene carácter análogo a ninguno de los organismos públicos estatales a que alcanza la exención prevista en la letra f) de este apartado 1 del artículo 9 de la LIS, previamente transcrito. En consecuencia, la entidad consultante está plenamente sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades.

Por su parte, el apartado 2 del artículo 9 de la LIS señala que “estarán parcialmente exentas del impuesto, en los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación dicho título”.

Adicionalmente, el apartado 3 del artículo 9 de la LIS, considera como entidades parcialmente exentas, entre otras, a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

Dado que la entidad consultante no entra dentro del ámbito de aplicación de la Ley 49/2002, no tendrá la consideración de entidad parcialmente exenta, debiendo tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.

En consecuencia, la entidad consultante está plenamente sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades, por lo que debe tributar por todas las rentas que obtenga, ya que, de acuerdo con el artículo 4 de la LIS, constituye el hecho imponible la obtención de renta cualquiera que sea su fuente u origen, por el contribuyente.

2º) En segundo lugar, plantea el consultante si el efecto en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los bienes recibidos en adscripción debe ser neutro al igual que el efecto en el resultado contable.

De los datos que se derivan de la consulta, la entidad pública empresarial amortizó el inmovilizado material de forma global a nivel de cuenta y no en función de la vida útil de cada elemento.

Desde un punto de vista fiscal, el apartado 3 del artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante LIS) establece que: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

Por su parte, el artículo 12 de la LIS relativo a las correcciones de valor señala:

“1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la siguiente tabla:

(..).

b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.

(..).

c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.

(..)

d) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria.

e) El contribuyente justifique su importe.

(..).”

Este Centro Directivo con fecha 14 de diciembre de 2015, solicitó informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), la respuesta a dicha solicitud tuvo lugar el 13 de enero de 2016, así:

“En el año 2013, la entidad formuló una consulta a este Instituto sobre el criterio a seguir para contabilizar la adscripción de los bienes, con número de referencia mtt 172/13, y que a continuación se reproduce:

En relación con la consulta formulada ante este Instituto sobre el tratamiento contable dé los bienes entregados en adscripción por tiempo indefinido a una entidad pública empresarial local, en el momento de su creación, por parte del organismo público del que depende, se manifiesta lo siguiente:

El criterio de este Instituto acerca de cómo contabilizar la citada operación está publicado en la Consulta 6 del BOICAC número 77, de marzo de 2009, en la que se expresa 04e. "la ausencia de contraprestación exige que el tratamiento contable de la operación se analice tomando como referente la norma de registro y valoración 18 a del PGC (...) A tal efecto deberá considerarse la doctrina de este Instituto incluida en la consulta n° 11, publicada en el Boletín del ICAC no 75 ( ...)".

En consecuencia, el reconocimiento de los bienes recibidos se realizará empleando como contrapartida un ingreso imputado directamente al patrimonio neto de firma similar al criterio empleado para contabilizar una subvención recibida.

A mayor abundamiento cabe señalar que la doctrina administrativa publicada en la consulta 11 del BOICAC n° 75 se ha recogido en la Orden EHA 733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas que operan en determinadas circunstancias, en cuya norma sexta, apartado 2,1se establece lo siguiente:

"Las aportaciones recibidas de la Administración concedente actuando en su condición de socio, es decir, aquellas que no financian la realización de una actividad concreta Y en consecuencia no se concederían de la misma forma a una empresa privada, se contabilizarán directamente en los fondos propios de la empresa pública. En particular estos criterios se aplicarán en los siguientes casos....c) Transferencias genéricas que se destinen a financiar inmovilizado, aún en el caso de que una vez entre en funcionamiento dicho inmovilizado se utilice total o parcialmente para realizar actividades o prestar servicios de interés público o general...".

Por último, en el supuesto de que la operación, de acuerdo con el criterio expuesto, tuviera que calificarse como una aportación a los fondos propios, cabría considerar por analogía el tratamiento previsto en el apartado 2.1 "Aportación no dineraria de un negocio" de la norma de registro y valoración 21a "Operaciones entre empresas del grupo" del Plan General de Contabilidad (PGC), de tal forma que si los bienes recibidos en adscripción constituyen un "negocio" en los términos establecidos en la norma de registro y valoración 19' del PGC, se contabilizarán por su valor contable en la entidad transmitente".

A la vista de los criterios recogidos en la contestación de este Instituto, la entidad calificó la aportación recibida como "Otras aportaciones de socios".

No obstante, en el ejercicio 2015, en sesión celebrada el 27 de marzo, el Pleno de la Administración Pública dominante, acordó, entre otros, acreditar el "interés público" de los bienes adscritos y determinó las "finalidades o servicios específicos" a los que se debían destinar. Esta decisión ha implicado que la entidad haya procedido a dar el tratamiento contable de "subvenciones oficiales de capital" al valor de los bienes recibidos en adscripción y que, hasta el 31 de diciembre de 2013 figuraban en la partida "Otras aportaciones de socios".

A raíz del nuevo tratamiento contable la entidad abandona la situación de desequilibrio financiero porque; en aplicación de la norma de registro y valoración 18'. Subvenciones, donaciones y legados, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, los gastos por amortización se ven compensados por el ingreso que en concepto de transferencia de subvención se reconoce en la cuenta de pérdidas y ganancias, lo que origina que la entidad alcance el equilibrio financiero exigido por Ley.

Por otro lado, la entidad informa que la incorporación de los bienes a su contabilidad se realizó por un importe global a nivel de cuenta contable, tal y como provenían de su anterior destino, porque se desconoce el precio de adquisición individual de los bienes adscritos.

La consulta versa sobre las implicaciones que pudiera tener esta última circunstancia por la diferencia que pudiera surgir entre el gasto contabilizado y el gasto fiscalmente deducible. Según afirma la entidad, esta discrepancia implicaría un ajuste positivo en el impuesto 'sobre sociedades y el correspondiente desequilibrio financiero. Como se ha indicado, la base de esta diferencia radica en la falta de conocimiento de la valoración de los bienes de forma individual lo que ha llevado a la entidad a seguir un porcentaje de amortización global por cuenta contable y no en función de la vida útil de cada elemento.

A mayor abundamiento, la entidad cita la norma quinta. Derechos de uso adquiridos a título gratuito de la Resolución de 28 de mayo de 2013, del ICAC por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible que establece:

"Quinta. Derechos de uso adquiridos a título gratuito.

1. Los derechos de uso adquiridos sin contraprestación de manera irrevocable e incondicional se contabilizarán, en la fecha de su incorporación al patrimonio de la empresa, como un inmovilizado intangible por su valor razonable de acuerdo con lo previsto en la norma de registro y valoración sobre subvenciones, donaciones y legados recibidos del Plan General de Contabilidad.

2. Si el plazo de la cesión se extiende a la práctica totalidad de la vida económica del bien o derecho cedido, la empresa reconocerá el correspondiente elemento patrimonial en función de su naturaleza.

3. Si la cesión se pacta por un periodo de un año, renovable por periodos iguales, o por un periodo indefinido o determinado superior a un año reservándose el cedente la facultad de revocarla al cierre de cada ejercicio, así como en aquellos casos en los que no exista un instrumento jurídico que regule la cesión o éste no establezca con precisión los términos de la misma, la entidad no contabilizará activo alguno, limitándose a reconocer todos los años un gasto de acuerdo con su naturaleza y un ingreso por subvención/donación en la cuenta de pérdidas y ganancias por la mejor estimación del derecho cedido".

En concreto, la entidad expresa, que de haber aplicado esta norma en el momento de la adscripción, por ejemplo„ el apartado 1 y 3, se hubiera producido un efecto neutro tanto en el resultado contable Como en la base imponible del impuesto, en tanto en cuanto la amortización anual y el traspaso de la subvención a la cuenta de pérdidas y ganancias sería por un importe igual al valor de los bienes adscritos divididos por el número de años de adscripción, esto es, sin tener en cuenta la vida útil de los mismos. Por lo que se refiere al apartado 2, de ser este aplicable, el efecto neutral también se produciría al ser similar el plazo de cesión a la vida económica de los bienes.

En virtud de lo anterior se pregunta a este Instituto sobre el registro contable a aplicar a los bienes entregados I en adscripción a la entidad pública empresarial por parte del organismo público del que depende.

La opinión de este Instituto, en relación con el tratamiento contable a aplicar a los bienes entregados en adscripción a la entidad por su Administración Pública dominante, ha quedado ampliamente analizada en los antecedentes de este escrito. No parece que la cuestión de fondo sea ésta, sino la forma de proceder para traspasar la "subvención" a la cuenta ' de pérdidas y ganancias cuando, por falta de información, el gasto en concepto de amortización de los elementos entregados se realiza aplicando "un porcentaje de amortización global por cuenta contable y no en función de la vida útil de cada elemento".

Esto es, la duda que se plantea no parece ser de índole contable sino más bien sobre cómo resolver una situación de hecho, la falta de información, que afecta a la entidad y que sin embargo es ajena al ámbito de actuación de este Instituto.

Por ello, desde una perspectiva general, este Organismo solo puede realizar las siguientes observaciones.

De acuerdo con lo dispuesto en nuestra normativa contable las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos. Y que se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento.

A mayor abundamiento hay que indicar que estos criterios se han desarrollado en la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.

En el supuesto de que la entidad hubiera incurrido en un error contable en un ejercicio anterior, para corregir Testa situación deberá aplicar la norma de registro y valoración 22'. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables del Plan General de Contabilidad.”

Por otra parte, el artículo 11.1 de la LIS señala que:

“1. Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.”.

(…).

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartado anteriores.”

Contablemente, la norma de registro y valoración 22ª, recogida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, en materia de subsanación de errores de ejercicios anteriores, establece lo siguiente:

“Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.

El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo, se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.

En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formación de dichas cuentas.”

De conformidad con lo anterior, en el supuesto de que la entidad hubiera incurrido en un error contable en un ejercicio anterior, deberá aplicar la norma de registro y valoración 22ª anteriormente reproducida.

Finalmente, en la medida en que la corrección del mencionado cambio contable determina el registro contable de un gasto en un periodo impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal o un ingreso en un período anterior, con arreglo al principio de devengo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 11.3 de la LIS, previamente transcrito, la imputación contable de dicho gasto se integrará en la base imponible del ejercicio correspondiente, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal.

No obstante, al efecto de valorar dicha circunstancia, deberá tenerse en cuenta el posible efecto de la prescripción. Así, gastos procedentes de un ejercicio prescrito contabilizados en un ejercicio posterior supone necesariamente que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general del artículo 11.1 de la LIS, a aquél ejercicio, en el que la prescripción impide su deducción al no poderse liquidar el impuesto, dado que sólo es aplicable la regla especial de imputación en el ejercicio de su contabilización cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general, debiéndose tener en consideración para la comparación el instituto de la prescripción.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.