Impuesto de sociedades - V1485-21 - 20/05/2021

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS, en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Respecto a la primera y segunda cuestión relativas a si las operaciones de canje de valores a que se refiere el escrito de consulta cumplen la definición de canje de valores del artículo 76.5 de la LIS, y, en concreto, si el primer canje de valores puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, el artículo 76.5 de la LIS establece que:

“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.

(…)”.

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta en relación al primer canje de valores, en la medida en que la entidad beneficiaria (L1) adquiera participaciones en el capital social de otra (L2) que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (en concreto, se alcanza el 100% de participación en L2), y concurran el resto de circunstancias del artículo 80 de la LIS, anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

En este sentido, la letra b) del artículo 80.1 de la LIS exige, a efectos de acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, que la entidad que adquiere los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.

Por tanto, con la finalidad de determinar si el régimen fiscal del canje de valores previsto en el artículo 80 de la LIS resulta aplicable en el supuesto de que la entidad que adquiera los valores (L1) sea una entidad Noruega, esto es, no comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE, del Consejo, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, debe hacerse referencia a lo dispuesto en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 19 de julio de 2012, asunto C-48/11, A Oy, relativa a cuestión prejudicial en la que se plantea si, en relación con un canje de acciones en virtud del cual una sociedad anónima finlandesa cede a una sociedad noruega acciones de una sociedad de las que es titular, recibiendo, como contraprestación acciones emitidas por la sociedad noruega, debe aplicarse un trato neutro en el plano fiscal, del mismo modo que si el canje de acciones afectara a sociedades anónimas establecidas en Finlandia o en otros Estados miembros de la Unión Europea.

En el apartado 39 de la sentencia del TJUE de 19 de julio de 2012 se establece que “procede responder a la cuestión prejudicial que el artículo 31 del Acuerdo EEE se opone a una normativa de un Estado miembro que asimile a una cesión de acciones imponible un canje de acciones entre una sociedad establecida en el territorio de ese Estado miembro y una sociedad establecida en el territorio de un país tercero parte de dicho Acuerdo, cuando tal operación sería neutra en el plano fiscal si afectara únicamente a sociedades nacionales o establecidas en otros Estados miembros, en la medida en que exista entre dicho Estado miembro y ese país tercero un convenio de cooperación administrativa en materia fiscal que prevea un intercambio de información entre autoridades nacionales tan eficaz como el establecido en las disposiciones de las Directivas 77/799 y 2011/16, lo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente”.

Por su parte, debe indicarse que en el caso objeto de enjuiciamiento en dicha sentencia se aprecia que las disposiciones nacionales se comprenden dentro del ámbito de la libertad de establecimiento. Así, en el apartado 19 de la sentencia se establece lo siguiente:

“(...)

19. Se deduce claramente del texto del artículo 52f de la Ley del impuesto sobre sociedades que, para que se considere que el canje de acciones de que se trata no es una cesión imponible, la sociedad adquirente debe ser titular de acciones de la otra sociedad que le den derecho a más de la mitad de los derechos de voto en el seno de ésta o adquirir tales acciones. Esas disposiciones nacionales, que, por ende, se aplican a las operaciones que implican la tenencia o la toma de control de una sociedad, están comprendidas en el ámbito de la libertad de establecimiento.

20. Por consiguiente, debe responderse a la cuestión planteada a la luz únicamente del artículo 31 del Acuerdo EEE.

(…)”.

Asimismo, por el TJUE se aprecia que “el régimen fiscal controvertido en el asunto principal supone un obstáculo al derecho reconocido en el artículo 31 del Acuerdo EEE”. Así, en los apartados 26 a 29 de la sentencia se establece lo siguiente:

“(…)

26. Con arreglo a la normativa nacional controvertida en el asunto principal, una operación de canje de acciones entre sociedades únicamente disfruta de un trato fiscal neutro en el caso de la sociedad cedente cuyo domicilio se encuentre en Finlandia en la medida en que, por una parte, el domicilio social de la sociedad adquirente igualmente se encuentre en Finlandia o en un Estado miembro de la Unión y, por otra, el canje de acciones suponga la toma de una participación mayoritaria de la sociedad adquirente en la sociedad adquirida. Si no se cumplen dichos requisitos, en particular, cuando, como en la situación que es objeto del asunto principal, el domicilio de la sociedad adquirente se encuentre en un país tercero parte del Acuerdo EEE, se depara al canje de acciones, en el plano fiscal, el mismo trato que a una cesión de acciones imponible.

27. La diferencia de trato así observada no se explica por una diferencia de situación objetiva. En efecto, el trato fiscal de un canje de acciones al que está sometida una sociedad nacional, en una situación como la referida en el asunto principal, se determina únicamente por el lugar del domicilio de la sociedad adquirente. Ahora bien, el artículo 31 del Acuerdo EEE prohíbe toda discriminación basada en el lugar del domicilio de las sociedades (véase, en este sentido, la sentencia de 26 de junio de 2008, Burda, C 284/06, Rec. p. I 4571, apartado 77 y jurisprudencia allí citada).

28. Debe señalarse, además, que, contrariamente a lo que alega el Gobierno finlandés, la aplicación del artículo 31 del Acuerdo EEE a una normativa como la controvertida en el asunto principal no lleva a una ampliación del ámbito de aplicación de la Directiva 2009/113 a las sociedades establecidas en un país tercero parte del Acuerdo EEE. En virtud del principio de no discriminación consagrado en el artículo 31 del Acuerdo EEE, los Estados miembros están obligados, en efecto, a aplicar el trato fiscal reservado a los canjes de acciones que tienen lugar entre sociedades nacionales a los canjes de acciones en los que participa igualmente una sociedad establecida en un país tercero parte del Acuerdo EEE.

29. Es forzoso inferir que el régimen fiscal controvertido en el asunto principal supone un obstáculo al derecho reconocido en el artículo 31 del Acuerdo EEE.

(…)”.

Por otro lado, en el apartado 30 de la sentencia se establece que “de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que sólo puede admitirse una restricción a la libertad de establecimiento si está justificada por razones imperiosas de interés general”, afirmándose que “en tal caso, es preciso además que sea adecuada para garantizar la realización del objetivo así perseguido y que no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo”.

Por su parte, en los apartados 31 y 32 de la sentencia se establece lo siguiente:

“31. El órgano jurisdiccional remitente suscita la cuestión de si tal restricción está justificada por razones imperiosas de interés general vinculadas a la necesidad de luchar contra el fraude fiscal y de preservar la eficacia de los controles fiscales.

32. No obstante, la mera circunstancia de que en un canje de acciones la sociedad adquirente tenga su domicilio en un país tercero parte del Acuerdo EEE no puede fundar una presunción general de fraude fiscal y justificar una medida que vaya en detrimento de una libertad fundamental garantizada por el Acuerdo EEE (véanse, en este sentido, las sentencias de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica, C 478/98, Rec. p. I 7587, apartado 45; de 21 de noviembre de 2002, X e Y, C 436/00, Rec. p. I 10829, apartado 62; de 4 de marzo de 2004, Comisión/Francia, C 334/02, Rec. p. I 2229, apartado 27, así como de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus, C 371/10, Rec. p. I 12273, apartado 84).”

Por otro lado, el Tribunal afirma en el apartado 37 de la sentencia que “el Gobierno finlandés ha manifestado que las disposiciones del referido Convenio [de cooperación administrativa en materia fiscal, el Convenio 37/1991, firmado en Copenhague el 7 de diciembre de 1989] prevén un intercambio de información entre autoridades nacionales tan eficaz como el previsto en las disposiciones de las directivas 77/799 y 2011/16”, estableciéndose por el Tribunal en el apartado 38 de la sentencia que “en estas circunstancias, el Estado miembro interesado no puede basarse en la necesidad de preservar la eficacia de los controles fiscales para justificar la diferencia de trato señalada en el apartado 27 de la presente sentencia”.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS respecto al primer canje de valores, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.(…)”.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:

-Optimizar la dirección y administración del grupo.

-Conseguir una dirección y gestión unificada, simplificada y centralizada de la inversión, favoreciendo la planificación y centralización de la toma de decisiones.

-Acometer nuevas inversiones empresariales desde una sociedad cabecera de tal forma que sea más simple iniciar nuevas líneas de negocio para expandir el grupo o llevar a cabo cualquier otra iniciativa corporativa u organizativa.

-Optimizar la financiación del mismo, así como la generación de sinergias.

-Integrar dos de los grandes grupos multinacionales referentes del mercado de prestación de servicios de gestión de créditos y recobro.

El conjunto de motivos, tal y como están enunciado, podría considerarse válido a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien no consta información en el escrito de consulta sobre las actividades que realizan las sociedades objeto de canje y tales motivos constituyen, en cualquier caso, cuestiones de hecho que deberán valorarse para el conjunto de las operaciones realizadas.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

Considerando que en el supuesto objeto de consulta no resultase de aplicación el régimen fiscal de canje de valores previsto en el artículo 80 de la LIS, la operación descrita como primer canje de valores podría dar lugar, en su caso, a la generación de una renta obtenida por Pf1 y Pf2 residentes en España como consecuencia de la transmisión de acciones de la entidad noruega, L2, a la entidad noruega, L1, resultando de aplicación lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y el Reino de Noruega para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 6 de octubre de 1999 (en adelante, convenio hispano-noruego).

Procede hacer referencia a lo dispuesto en los comentarios al artículo 13, relativo a “ganancias de capital”, del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio, de la OCDE (en adelante, MC OCDE). En particular, en el apartado 5 de los comentarios al artículo 13 MC OCDE se establece lo siguiente:

“5. El artículo no contiene una definición detallada de las ganancias de capital que, por las razones antes citadas, sería superflua. La expresión “enajenación de propiedad” utilizada en él comprende las ganancias de capital resultantes de la venta o permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión mortis causa.”

Por tanto, la posible renta derivada de la operación puede calificarse, a efectos de la aplicación del convenio hispano-noruego, como una ganancia patrimonial, resultando de aplicación lo establecido en el artículo 13 de dicho convenio.

Por su parte, en los apartados 6 y 7 del artículo 13 del convenio hispano-noruego se establece lo siguiente:

“6. Las ganancias obtenidas por una persona física de un Estado contratante derivadas de la enajenación de acciones u otros derechos en una sociedad residente del otro Estado contratante, así como las ganancias derivadas de la enajenación de opciones u otros instrumentos financieros relacionados con dichas acciones o derechos, pueden someterse a imposición en ese otro Estado únicamente cuando el transmitente haya sido residente de ese otro Estado en cualquier momento durante un período de cinco años que preceda inmediatamente a la enajenación de las acciones, derechos, opciones o instrumentos financieros.

7. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados anteriores sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente.”

De conformidad con lo establecido en el artículo 13.6 del convenio hispano-noruego, la ganancia patrimonial obtenida por Pf1 y Pf2 por el canje de valores tributará exclusivamente en España; pero también puede someterse a imposición en Noruega cuando dichas personas físicas transmitentes hayan sido residentes en Noruega en cualquier momento en los cinco años anteriores a la transmisión de las acciones.

En el presente caso, las personas físicas consultantes, según lo recogido en el escrito de consulta, trasladaron su residencia habitual a territorio español por motivos laborales en el año 2014. Si bien no se indica cuál era su residencia habitual con anterioridad a dicho traslado, en la hipótesis de que hubiesen residido en Noruega con anterioridad a su desplazamiento a España en 2014, considerando que el primer canje de valores se efectúa en el año 2017, procedería la aplicación de lo establecido en el artículo 13.6, pudiendo someterse a imposición en Noruega la ganancia de capital correspondiente al primer canje de valores efectuado por Pf1 y Pf2, debiendo España eliminar la posible doble imposición que se genere.

Finalmente, las personas físicas consultantes plantean si deberán ejercitar la opción por la aplicación del régimen de neutralidad fiscal a las operaciones descritas mediante la consignación en la casilla correspondiente del modelo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017, sin que sea necesaria la presentación de una comunicación por escrito.

En este sentido, el artículo 89.1 de la LIS establece, a efectos de la aplicación del régimen especial, que:

“1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen efectos de la aplicación del régimen fiscal establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente.

La realización de las operaciones a que se refieren los artículos 76 y 87 de esta Ley deberá ser objeto de comunicación a la Administración tributaria, por la entidad adquirente de las operaciones, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación se realizará por la entidad transmitente. Esta comunicación deberá indicar el tipo de operación que se realiza y si se opta por no aplicar el régimen fiscal especial previsto en este capítulo.

Tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente ni la transmitente sean residentes en territorio español, la comunicación señalada en el párrafo anterior deberá ser presentada por los socios, que deberán indicar que la operación se ha acogido a un régimen fiscal similar al establecido en este capítulo.

Dicha comunicación se presentará en la forma y plazos que se determine reglamentariamente. La falta de presentación en plazo de esta comunicación constituye infracción tributaria grave. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 10.000 euros por cada operación respecto de la que hubiese de suministrarse información.”

La referida comunicación ha sido objeto de desarrollo reglamentario por los artículos 48 y 49 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS).

Así, el artículo 48 del RIS establece que:

“1. La realización de las operaciones reguladas en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto deberá ser objeto de comunicación a la Administración tributaria.

La comunicación será efectuada por la entidad adquirente de las operaciones, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación se efectuará por la entidad transmitente.

(…)

2. La comunicación deberá efectuarse dentro del plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación.

Si la inscripción no fuera necesaria, el plazo se computará desde la fecha en que se otorgue la escritura pública o documento equivalente que corresponda a la operación.

(…)

No obstante, tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente ni la transmitente sean residentes en territorio español, la comunicación se realizará en el plazo previsto para la presentación de las declaraciones o autoliquidaciones correspondientes a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español. En caso contrario, se aplicará el plazo previsto en el primer párrafo de este apartado.

3. La comunicación se dirigirá a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de las entidades, o establecimientos permanentes si se trata de entidades no residentes, que, conforme a los apartados anteriores, estén obligadas a efectuarla, o a las Dependencias Regionales de Inspección o a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, tratándose de contribuyentes adscritos a las mismas.”

Por otro lado, el artículo 49 del RIS dispone que:

“La comunicación deberá contener:

a) Identificación de las entidades participantes en la operación y descripción de la misma.

b) Copia de la escritura pública o documento equivalente que corresponda a la operación.

c) En el caso de que las operaciones se hubieran realizado mediante una oferta pública de adquisición de acciones, también deberá aportarse copia del correspondiente folleto informativo.

d) Indicación, en su caso, de la no aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto”.

Con arreglo a lo anterior se establece la obligación de presentar dicha comunicación en el plazo, lugar y forma previstos en los preceptos transcritos.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.