El artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 1 que:
“1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.”
No obstante, dicho precepto contiene en su apartado 2 determinadas restricciones a la compensación de las bases imponibles negativas en los siguientes términos:
“2. La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar de los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
c) La entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social.”
La consulta se limita a plantear si se considera que las entidades consultantes han venido realizando una explotación económica adecuada para que se entienda que no concurre la circunstancia prevista en la letra c) del artículo 25.2 del TRLIS.
A efectos de determinar la aplicación de lo dispuesto en la letra c) del artículo 25.2 del TRLIS, el requisito relativo a la no realización de una explotación económica debe equipararse al supuesto en que la entidad adquirida se encuentre inactiva. Así, dicha circunstancia no concurre en el presente caso, puesto que de los datos de la consulta se desprende que la actividad de las entidades consultantes (S1, S2, S3 y S4) no se han visto paralizadas en ningún momento y desarrollan la actividad de explotación económica de un centro comercial. En cualquier caso, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la plena compensación de las bases imponibles negativas pendientes de aplicación requerirá que las entidades consultantes acrediten “la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron”, con arreglo a lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 25 del TRLIS.
En relación con la compensación de bases imponibles negativas en los períodos impositivos iniciados con posterioridad al 1 de enero de 2015, es preciso traer a colación la disposición transitoria vigésima primera de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre):
“Las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2015, se podrán compensar en los períodos impositivos siguientes.”
Y el artículo 26.4 de la LIS dispone:
“4. No podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
c) La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:
1.º No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición;
2.º Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determinara, en sí misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios de la entidad correspondiente a los 2 años anteriores. Se entenderá por actividad diferente o adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada con anterioridad, en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
3.º Se trate de una entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.
4.º La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por aplicación de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 119 de esta Ley.”
Para determinar si procede o no la aplicación de la limitación a la compensación de bases imponibles negativas prevista en el artículo 26.4.c) de la LIS, es preciso analizar si, en el caso concreto de una entidad que se dedica a la explotación de centros comerciales, la actividad desarrollada por las entidades consultantes tiene la consideración de actividad económica.
El artículo 5.1 de la LIS establece que:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.”
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, la actividad de explotación de centros comerciales tiene la consideración de actividad económica, resultando irrelevante que dicha explotación se realice con los medios de los que dispone la propia entidad o, como ocurre en el caso planteado, que estos medios estén externalizados con un tercero que se encarga de la gestión y administración general de los centros comerciales, la cual es seguida y supervisada por sus respectivos órganos de administración. En cualquiera de las dos posibles situaciones, debe entenderse a estos efectos que las entidades consultantes desarrollan una actividad económica de gestión y explotación de centros comerciales, no resultando afectadas, por tanto, por la limitación a la compensación de bases imponibles negativas establecida en el artículo 26.4 de la LIS.
Por otra parte, la plena compensación de las bases imponibles negativas pendientes de aplicación requerirá que las entidades consultantes cumplan con lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 26 de la LIS:
“5. El derecho de la Administración para comprobar o investigar las bases imponibles negativas pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar que las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda resultan procedentes, así como su cuantía, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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