La consultante tiene por objeto la impresión y confección de talonarios de participaciones de lotería nacional del sorteo de navidad para diversas entidades y asociaciones emisoras, si bien desea ampliar su actividad para gestionar el pago de los premios menores (reintegros y/o pedreas) de dichas participaciones a través de una web, para las entidades emisoras que así se lo soliciten.El procedimiento consiste en que la entidad emisora, a quien le ha correspondido un premio menor, transfiera el importe del premio correspondiente de todas las participaciones vendidas por la entidad a una cuenta de la consultante, para que esta realice las transferencias a los usuarios que presenten en la web participaciones válidas de la entidad para el cobro del premio.Una vez finalizados los 3 meses de plazo para el cobro de los premios, la consultante transferirá el resto del premio no cobrado por los usuarios a la entidad emisora menos el importe de la comisión que la consultante facturará a la entidad emisora por el servicio prestado.
En la medida en que el importe de la comisión que la consultante facturará a la entidad emisora por la prestación del servicio constituye un ingreso sujeto a los impuestos establecidos, quisiera saber si las transferencias de fondos del premio desde la entidad emisora a la consultante por el importe total del premio, de la consultante a los usuarios por el importe que corresponda a cada usuario y de la consultante a la entidad emisora por el resto del premio no cobrado por los usuarios, están sujetas a alguna clase de tributación por parte de la consultante.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos econo´micos se imputara´n al peri´odo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlacio´n entre unos y otros.
(…)
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
A este respecto la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 10 de febrero de 2021, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios (RICAC de ingresos), de aplicación para las cuentas anuales de los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2021 regula la actuación de intermediación en su artículo 26. Actuación por cuenta propia y actuación por cuenta ajena, indicando lo siguiente:
“Artículo 26. Actuación por cuenta propia y actuación por cuenta ajena.
“1. Cuando un tercero está involucrado en proporcionar bienes o servicios al cliente la empresa determinará si la naturaleza de su compromiso es una obligación consistente en proporcionar los distintos bienes o servicios por sí misma (es decir, la empresa actúa por cuenta propia) o bien en organizar que esos bienes o servicios se proporcionen por un tercero (es decir, la empresa actúa por cuenta ajena). Para determinar la naturaleza de su compromiso, la empresa:
a) Identificará los bienes o servicios especificados (distintos) a proporcionar al cliente,
y b) Evaluará si controla cada bien o servicio antes de que se transfiera al cliente.
2. La empresa actúa por cuenta propia si controla el bien o servicio antes de que se transfiera al cliente. Sin embargo, la empresa no controla necesariamente un bien si obtiene el derecho legal sobre ese bien solo de forma momentánea antes de que el derecho se transfiera al cliente.
Cuando un tercero está involucrado en la entrega de bienes o en la prestación de servicios a un cliente, la empresa que actúa como principal obtiene:
a) El control del bien procedente del tercero antes de que se transfiera al cliente; o
b) El control del derecho a un servicio a realizar por el tercero, que otorga a la empresa la capacidad de dirigir a esa parte para proporcionar el servicio al cliente en nombre de la empresa; o
c) El control del bien o servicio que se combina en ese momento con otros bienes o servicios para proporcionar el bien o servicio especificado al cliente. Si una empresa proporciona un servicio significativo de integración de bienes o servicios suministrados por un tercero en el bien o servicio especificado que ha contratado el cliente, ésta controla el bien o servicio especificado antes de que sea transferido al cliente.
3. La empresa que actúa por cuenta propia puede cumplir la obligación asumida por sí misma o puede contratar a un tercero (por ejemplo, a un subcontratista) para realizar esa tarea. En todo caso, si la empresa actúa por cuenta propia reconocerá ingresos de actividades ordinarias por el importe bruto de la contraprestación que espera recibir a cambio del bien o servicio transferido.
4. Cuando la empresa actúa por cuenta ajena reconocerá ingresos de actividades ordinarias por el importe de cualquier pago o comisión que espere recibir a cambio de organizar para un tercero el suministro del bien o servicio especificado. Una empresa que es un agente no controla el bien o servicio especificado que proporciona un tercero antes de que dicho bien o servicio sea transferido al cliente. El pago o comisión puede ser el importe neto de la contraprestación que conserva después de pagar a la otra parte la contraprestación recibida a cambio de los bienes o servicios.
5. Para determinar que la empresa controla el bien o servicio especificado antes de transferirlo al cliente (y por ello, que actúa por cuenta propia) se considerarán, entre otros, los siguientes indicadores:
a) La empresa es responsable principal del cumplimiento del compromiso de suministrar el bien o servicio especificado, lo que habitualmente implica asumir la responsabilidad sobre la recepción del bien o servicio a conformidad por parte del cliente.
b) La empresa tiene el riesgo de inventario antes de que el bien o servicio especificado haya sido transferido al cliente, o después de la transferencia (por ejemplo, en el momento de la devolución). Así, en el supuesto de que la empresa obtenga, o se comprometa a obtener, el bien o servicio especificado antes de lograr un contrato con el cliente, eso puede indicar que tiene la capacidad de dirigir el uso y conseguir sustancialmente todos los beneficios restantes del bien o servicio antes de ser transferido al cliente.
c) La empresa puede establecer los precios para el bien o servicio especificado. El establecimiento del precio que el cliente paga por el bien o servicio especificado puede indicar que la empresa tiene la capacidad de dirigir el uso de ese bien o servicio, al margen de que un agente puede estar facultado para establecer los precios en algunos casos; así, un agente puede tener cierta flexibilidad para establecer el precio por sus servicios de organización para bienes o servicios a suministrar.
6. Si un tercero asume las obligaciones de la empresa y los derechos contractuales derivados del contrato, de forma que ésta deja de estar obligada a transferir el bien o servicio especificado al cliente (es decir, la empresa deja de actuar por cuenta propia), no reconocerá los ingresos de actividades ordinarias de esa obligación. En su lugar, evaluará debe reconocer o no los ingresos de actividades ordinarias por satisfacer la obligación de obtener un contrato para la otra parte (es decir, si está actuando por cuenta ajena)”.
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la consultante tiene por objeto la impresión y confección de talonarios de participaciones de lotería nacional, con la intención de ampliar su actividad para gestionar el pago de los premios menores de dichas participaciones.
Una vez la entidad emisora haya transferido los fondos del premio a la consultante, esta distribuirá posteriormente tales cantidades a los usuarios o, en su caso, a la entidad emisora respecto a aquella parte del premio no cobrado por los usuarios, percibiendo una comisión como retribución por los servicios prestados.
Teniendo en cuenta lo anterior, de conformidad con el artículo 26 de la RICAC de Ingresos, anteriormente reproducido, parece desprenderse que la consultante actúa por cuenta ajena, por cuanto no controla los recursos transferidos, cuya titularidad no le corresponde, sino que asume facultades para la gestión del pago de dichas participaciones. Por tanto, en el caso consultado, solo reconocerá como ingresos el importe de la comisión que espere recibir a cambio de organizar el suministro del servicio especificado.
En cuanto a los efectos fiscales de los hechos planteados en el escrito de consulta, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, anteriormente reproducidos, el tratamiento contable descrito será igualmente el que se asuma desde el punto de vista fiscal, puesto que entre los preceptos que contiene la LIS no figura ninguna norma destinada a corregir el resultado contable de la operación planteada. Por consiguiente, la consultante deberá integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades los ingresos reconocidos como retribución de los servicios prestados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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