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Impuesto de sociedades - V1505-22 - 23/06/2022

Número de consulta: 
V1505-22
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
23/06/2022
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-c), 84, 89-2
Descripción de hechos: 

La consultante, la sociedad X, es socia única y, por tanto, titular del 100% del capital social de la sociedad Y.Ambas entidades realizan la misma actividad económica, que consiste en el hospedaje en hoteles, moteles, aparta-hoteles y alojamientos turísticos extra hoteleros, es decir, dentro de la agrupación 68 de las tarifas de IAE.La entidad consultante se plantea llevar a cabo una operación de reestructuración societaria en virtud de la cual la sociedad X absorbería a la sociedad Y.Una vez efectuada la operación de fusión, la entidad Y se disolvería sin liquidación. Las operaciones contables de la sociedad absorbida se entenderían realizadas o producidas, a efectos contables, por cuenta de la entidad X a partir del 1 de enero de 2022.La situación de la entidad Y es la siguiente:- Ha estado en situación de concurso de acreedores desde diciembre de 2006 hasta 8 de marzo de 2022. A pesar de haber cumplido con el convenio de acreedores, su reputación mercantil ha quedado dañada entre proveedores, entidades bancarias y empresas de crédito y caución.- Tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación en el Impuesto sobre Sociedades.- Ha mantenido en todo momento su actividad económica.- Realiza su actividad hotelera bajo la marca comercial propiedad de la entidad X, que asimismo también la utiliza en su propia explotación.Los motivos económicos por los que se está planteando llevar a cabo dicha fusión por absorción son los siguientes:1. Las dos sociedades tienen la misma actividad y objeto social y debido a la relación accionarial entre ambas, se podrá simplificar la estructura societaria y podrán aprovechar las sinergias provocadas por la fusión, con el consiguiente ahorro de costes en aprovisionamientos, dirección, gestión, administrativos y financieros. En concreto:- Mejora de la capacidad operativa del conjunto.- Simplificación de la estructura societaria y ahorro de costes operativos y de mantenimiento.- Racionalización de los servicios de dirección, administrativos y de gestión.- Adecuación de la estructura financiera de las sociedades participantes mediante su integración en una única entidad que contará con una relación más favorable entre los recursos propios y ajenos que permitirá una reducción de los gastos financieros, así como un mayor potencial para hacer frente a los préstamos externos.- Aunar derechos políticos y económicos.- Mejorar competitividad en el mercado.- Optimizar el empleo de recursos materiales y humanos de las empresas.- Facilitar nuevas inversiones a través de una única entidad.- Mejora de la financiación externa.2. La sociedad absorbida, dada su situación previa de concurso de acreedores tiene que soportar unos sobrecostes de sus actuales proveedores en los precios de los bienes y servicios recibidos, motivados por la incertidumbre de los proveedores al no tener cobertura de las empresas de crédito y caución cuando trabajan con una sociedad en concurso de acreedores. La sociedad resultante podrá acceder a proveedores, tanto nacionales como internacionales, que hasta la fecha se han negado a trabajar con la sociedad absorbida debido a la incertidumbre generada por una sociedad que ha estado en situación concursal.3. De igual modo, la sociedad absorbida ha tenido restringido el acceso a la financiación de entidades bancarias privadas, así como a las fuentes de financiación públicas. La sociedad resultante podrá trabajar con normalidad y tener acceso a diversificar sus fuentes de financiación, con el consiguiente ahorro de costes de financiación. Lo cual facilitará la viabilidad económica futura de la sociedad resultante.4. Al actuar la sociedad absorbida bajo la marca comercial de la entidad absorbente, la fusión implicaría que la marca pasaría a ser utilizada por una sola entidad, la absorbente y a la vez propietaria de ésta, con el consiguiente ahorro de costes de gestión. Asimismo, desligar la marca comercial de su uso por la entidad absorbida que se encontraba en concurso de acreedores supone una mejora sustancial en la imagen de marca, mejorando la posición y las condiciones que ostenta la marca de la entidad absorbente en el mercado.

Cuestión planteada: 

Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.Asimismo, se plantea si el hecho de que la sociedad absorbida tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar podría invalidar de algún modo la aplicación del régimen fiscal especial, y, en su caso, si existiría alguna restricción a la compensación de las bases negativas de la absorbida por la entidad resultante de la fusión.

Contestación completa: 

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 76.1 de la LIS establece que:

“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:

(…)

c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.

(…)”.

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades X e Y pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción mediante la cual X absorberá a Y, entidad que se entiende íntegramente participada por aquella al haber sido adquirida con anterioridad. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:

1. Simplificar la estructura societaria y aprovechar las sinergias provocadas por la fusión, con el consiguiente ahorro de costes en aprovisionamientos, dirección, gestión, administrativos y financieros. En concreto:

- Mejora de la capacidad operativa del conjunto.

- Simplificación de la estructura societaria y ahorro de costes operativos y de mantenimiento.

- Racionalización de los servicios de dirección, administrativos y de gestión.

- Adecuación de la estructura financiera de las sociedades participantes mediante su integración en una única entidad que contará con una relación más favorable entre los recursos propios y ajenos que permitirá una reducción de los gastos financieros, así como un mayor potencial para hacer frente a los préstamos externos.

- Aunar derechos políticos y económicos.

- Mejorar competitividad en el mercado.

- Optimizar el empleo de recursos materiales y humanos de las empresas.

- Facilitar nuevas inversiones a través de una única entidad.

- Mejora de la financiación externa.

2. Acceder a proveedores, tanto nacionales como internacionales, que hasta la fecha se han negado a trabajar con la sociedad absorbida debido a la incertidumbre generada por una sociedad que ha estado en situación concursal.

3. Tener acceso a diversificar sus fuentes de financiación, con el consiguiente ahorro de costes de financiación. Lo cual facilitará la viabilidad económica futura de la sociedad resultante.

4. La utilización de la marca por una sola entidad, la absorbente y a la vez propietaria de ésta, permitiría un ahorro de costes de gestión, así como la mejora sustancial en la imagen de marca, mejorando la posición y las condiciones que ostenta la marca de la entidad absorbente en el mercado.

El hecho de que la entidad absorbida (Y) cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.

Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior.

Por su parte, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:

“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

(…)

2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.

(…)”.

Adicionalmente, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece en su apartado 7 que:

“7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:

(…)

b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última

Cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013”.

En virtud de lo anterior, la sociedad absorbente se subroga en el derecho a compensar las bases imponibles negativas generadas en la sociedad absorbida, con los límites previstos en el artículo 84.2 y en la letra b del apartado 7 de la disposición transitoria decimosexta, ambos de la LIS, anteriormente reproducidos.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.