El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la Ley establece que:
‘’1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente’’.
En el supuesto concreto planteado, la persona física aportante, participa en el capital social de la entidades A y B, en al menos, un 5% (33% en cada una de ellas) desde hace más de un año de manera ininterrumpida. Siempre que a las entidades cuyas participaciones se aportan (A y B) no le resulten de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio y en la medida en que tras la aportación de las participaciones de A y B, el aportante participe en la sociedad holding, con un porcentaje superior al 5% y que las entidades A y B sean residente en territorio español, el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS será aplicable a la operación de reestructuración planteada.
En el supuesto concreto planteado, la persona física aportante, participa en el capital social de las entidades A y B, en al menos, un 5%, participaciones que poseen de manera ininterrumpida desde hace más de un año. La sociedad que recibe la aportación es residente en territorio español y a las entidades cuyas participaciones se aportan (A y B) no le resultan de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio.
Por lo tanto, cumpliéndose los requisitos anteriores y en la medida en que tras la aportación de las acciones de A y de B, el aportante participe en la sociedad holding, con un porcentaje superior al 5% y que la entidad holding sea residente en territorio español, el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS será aplicable a la operación de reestructuración planteada.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de disponer de la posibilidad de acometer nuevas inversiones en otras actividades, sin necesidad de requerir el consentimiento de los restantes accionistas existentes en las sociedades, y utilizando de forma eficiente los recursos provenientes de las entidades actualmente existentes en que participa, obtener mayor eficiencia en los flujos de tesorería que pueden existir entre las sociedades filiales, de forma que los excesos de tesorería obtenidos por las filiales puedan ser distribuidos a sus accionistas en forma de dividendos sin ningún peaje fiscal, que a su vez lo podrán reinvertir en las sociedades que tengan necesidades de tesorería o en nuevas inversiones, conjuntas o no con los restantes accionistas, posibilidad de obtener financiación bancaria para financiar nuevas actividades desde la sociedad holding, con la ventaja de limitación de riesgos que ello supone frente a la financiación a la persona física, separar el patrimonio personal y empresarial del consultante, de forma que el primero no resulte contaminado con los riesgos que implica cualquier actividad empresarial. Es decir, limitar la responsabilidad por el ejercicio del cargo de consejero en las sociedades existentes al patrimonio de la holding y posibilitar la entrada en la gestión e incluso en el capital de la holding de familiares o personas de confianza del consultante, así como planificar la sucesión en la titularidad de la participación y la implementación de protocolos familiares, estableciendo normas de índole mercantil y civil que rijan la administración y/o disposición del patrimonio del consultante, implementando mecanismos de control que minoren el riesgo de una gestión inadecuada de sus bienes empresariales por parte de sus futuros herederos, restrinjan la libre disposición del patrimonio empresarial de la misma, reduciendo, de este modo, la volatilidad del patrimonio del consultante. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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