1. El artículo 2 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario establece que:
“1. Las SOCIMI tendrán como objeto social principal:
a) La adquisición y promoción de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento. La actividad de promoción incluye la rehabilitación de edificaciones en los términos establecidos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
3. Quedan excluidos de la consideración de bienes inmuebles a los efectos de esta Ley:
a) Los bienes inmuebles de características especiales a efectos catastrales regulados en el artículo 8 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, y,
b) Los bienes inmuebles cuyo uso se ceda a terceros mediante contratos que cumplan los requisitos para ser considerados como de arrendamiento financiero a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
4. Los bienes inmuebles adquiridos lo deberán ser en propiedad. En particular, se entenderá incluida la propiedad resultante de derechos de superficie, vuelo o subedificación, inscritos en el Registro de la Propiedad y durante su vigencia, así como los inmuebles poseídos por la sociedad en virtud de contratos que cumplan los requisitos para ser considerados como de arrendamiento financiero a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
5. La actividad de promoción inmobiliaria y la de arrendamiento serán objeto de contabilización separada para cada inmueble promovido o adquirido con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada inmueble o finca registral en que éste se divida. Las operaciones procedentes, en su caso, de otras actividades deberán ser igualmente contabilizadas de forma separada al objeto de determinar la renta derivada de las mismas.
(…)”
Por su parte, el artículo 3 de la Ley 11/2009, en relación con los requisitos de inversión, establece en su apartado 1 que:
“1. Las SOCIMI deberán tener invertido, al menos, el 80 por ciento del valor del activo en bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento, en terrenos para la promoción de bienes inmuebles que vayan a destinarse a dicha finalidad siempre que la promoción se inicie dentro de los tres años siguientes a su adquisición, así como en participaciones en el capital o patrimonio de otras entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.
Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado en el caso de que la sociedad sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Dicho grupo estará integrado exclusivamente por las SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.
El valor del activo se determinará según la media de los balances individuales o, en su caso, consolidados trimestrales del ejercicio, pudiendo optar la sociedad para calcular dicho valor por sustituir el valor contable por el de mercado de los elementos integrantes de tales balances, el cual se aplicaría en todos los balances del ejercicio. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedente de la transmisión de dichos inmuebles o participaciones que se haya realizado en el mismo ejercicio o anteriores siempre que, en este último caso, no haya transcurrido el plazo de reinversión a que se refiere el artículo 6 de esta ley.
A efectos de dicho cómputo, si los bienes inmuebles están situados en el extranjero, incluidos los tenidos por las entidades a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, deberán tener naturaleza análoga a los situados en territorio español y deberá existir efectivo intercambio de información tributaria con el país o territorio en el que estén situados, en los términos establecidos en la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.”
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante tiene como objeto social principal la adquisición y la promoción de inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento.
Entre otros bienes inmuebles de naturaleza urbana, la consultante es titular de unos derechos de superficie sobre unas viviendas (en adelante, los derechos de superficie).
Según se manifiesta en el escrito de consulta, los derechos de superficie de los que es titular la consultante son derechos reales temporales a construir sobre el suelo, el vuelo o el subsuelo del Instituto Municipal de la Vivienda de Madrid (IVIMA) y a hacer suyo lo construido por un período de tiempo determinado; y la titularidad que la consultante ostenta sobre los derechos de superficie está inscrita en los correspondientes Registros de la Propiedad.
Los citados derechos de superficie recaen a su vez sobre viviendas calificadas administrativamente como viviendas de protección pública en régimen de alquiler, estando dichas viviendas arrendadas al IVIMA, quedando a su vez éste obligado a subarrendar dichas viviendas a los usuarios finales.
De acuerdo con el auditor de la consultante en el ejercicio 2014 estos derechos de superficie deben calificarse como activos financieros y los ingresos derivados de su explotación a través de los contratos de arrendamiento como ingresos financieros.
El apartado 4 del artículo 2 de la Ley 11/2009 anteriormente transcrito establece que los bienes inmuebles adquiridos lo deberán ser en propiedad, entendiéndose en particular, incluida la propiedad resultante de derechos de superficie, vuelo o subedificación, inscritos en el Registro de la Propiedad y durante su vigencia.
En principio, dado que según se manifiesta en el escrito de consulta los derechos de superficie a que el mismo se refiere son derechos reales temporales a construir sobre el suelo, el vuelo o el subsuelo del IVIMA y a hacer suyo lo construido por un período de tiempo determinado; y la titularidad que la consultante ostenta sobre los derechos de superficie está inscrita en los correspondientes Registros de la Propiedad, los mismos parecen responder a este criterio de propiedad.
Aun cuando, en este caso, concurren unas circunstancias adicionales en relación con tales derechos de superficie: las viviendas construidas son arrendadas al IVIMA, quedando a su vez éste obligado a subarrendar dichas viviendas a los usuarios finales, con independencia de su calificación contable, lo cierto es que se cumple el requisito establecido en el artículo 2.4 de la LIS.
En este sentido, el apartado 4 del artículo 2 de la Ley 11/2009 anteriormente transcrito entiende incluida entre los bienes inmuebles en propiedad no solo a la propiedad resultante de derechos de superficie, vuelo o subedificación, inscritos en el Registro de la Propiedad y durante su vigencia, sino también a los inmuebles poseídos por la sociedad en virtud de contratos que cumplan los requisitos para ser considerados como de arrendamiento financiero a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
En la Ley 11/2009 no se exige específicamente, el carácter del registro contable de los activos objeto de arrendamiento, sino que la entidad tenga como objeto el arrendamiento. A estos efectos, de acuerdo con el apartado 4 del artículo 1 de la Ley, los bienes inmuebles adquiridos lo deberán ser en propiedad, entendiéndose incluida la propiedad resultante de derechos de superficie, vuelo y subedificación, inscritos en el Registro de la Propiedad durante su vigencia. Por tanto, a estos efectos, los derechos de superficie serán considerados, a estos efectos, como elementos aptos para la aplicación del régimen fiscal de SOCIMI, siempre que estén debidamente inscritos en el Registro de la Propiedad.
2. El artículo 3 de la Ley 11/2009, en relación con los requisitos de inversión, establece en su apartado 2 que:
“2. Asimismo, al menos el 80 por ciento de las rentas del período impositivo correspondientes a cada ejercicio, excluidas las derivadas de la transmisión de las participaciones y de los bienes inmuebles afectos ambos al cumplimiento de su objeto social principal, una vez transcurrido el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado siguiente, deberá provenir:
a) del arrendamiento de bienes inmuebles afectos al cumplimiento de su objeto social principal con personas o entidades respecto de las cuales no se produzca alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia, y/o
b) de dividendos o participaciones en beneficios procedentes de participaciones afectas al cumplimiento de su objeto social principal.
Este porcentaje se calculará sobre el resultado consolidado en el caso de que la sociedad sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Dicho grupo estará integrado exclusivamente por las SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.”
Teniendo en cuenta que según se ha expuesto en la contestación a la cuestión 1 anterior, los derechos de superficie se consideran activos aptos a efectos de los artículos 2.1 y 3.1 de la Ley 11/2009 para la aplicación del régimen fiscal especial, los ingresos derivados de los mismos se considerarán provenientes del arrendamiento de bienes inmuebles afectos al cumplimiento del objeto social de la entidad consultante, con independencia de su calificación contable, teniendo en cuenta que, a estos efectos el artículo 2.4 de la Ley 11/2009 los considera como elementos aptos para la aplicación del régimen fiscal especial de las SOCIMI.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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