Impuesto de sociedades - V1540-16 - 13/04/2016

1. El artículo 3 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, establece que:

“1. Las SOCIMI deberán tener invertido, al menos, el 80 por ciento del valor del activo en bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento, en terrenos para la promoción de bienes inmuebles que vayan a destinarse a dicha finalidad siempre que la promoción se inicie dentro de los tres años siguientes a su adquisición, así como en participaciones en el capital o patrimonio de otras entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.

(…)

2. Asimismo, al menos el 80 por ciento de las rentas del período impositivo correspondientes a cada ejercicio, excluidas (…), deberá provenir:

a) del arrendamiento de bienes inmuebles afectos al cumplimiento de su objeto social principal con personas o entidades respecto de las cuales no se produzca alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia, y/o

(…)

3. Los bienes inmuebles que integren el activo de la sociedad deberán permanecer arrendados durante al menos tres años. (…)

(…)”

Por su parte, los apartados 3 y 4 del artículo 2 de la Ley 11/2009, establecen que:

“3. Quedan excluidos de la consideración de bienes inmuebles a los efectos de esta Ley:

a) Los bienes inmuebles de características especiales a efectos catastrales regulados en el artículo 8 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, y,

b) Los bienes inmuebles cuyo uso se ceda a terceros mediante contratos que cumplan los requisitos para ser considerados como de arrendamiento financiero a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

4. Los bienes inmuebles adquiridos lo deberán ser en propiedad. En particular, se entenderá incluida la propiedad resultante de derechos de superficie, vuelo o subedificación, inscritos en el Registro de la Propiedad y durante su vigencia, así como los inmuebles poseídos por la sociedad en virtud de contratos que cumplan los requisitos para ser considerados como de arrendamiento financiero a efectos del Impuesto sobre Sociedades.”

En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la sociedad C, en virtud de contrato que le cedió la sociedad B, suscrito con una entidad pública empresarial, es arrendataria de los espacios y locales que integran un centro comercial, junto con todas las instalaciones y elementos necesarios para su explotación y gestión, comprometiéndose a su explotación para actividades propias de un centro comercial, y estando autorizada para la explotación del centro comercial por sí misma o mediante subcontratación a terceros. El contrato estará vigente hasta 2056. Dicho contrato, como se ha indicado, le fue cedido por la sociedad B, a quien inicialmente le fue otorgado el contrato para la construcción y posterior arrendamiento de un centro comercial dentro de la superficie de una estación ferroviaria. El centro comercial está construido sobre suelo de titularidad pública.

Conforme establece el apartado 4 del artículo 2 de la Ley 11/2009, anteriormente transcrito, los bienes inmuebles adquiridos lo deberán ser en propiedad, entendiéndose en particular incluida la propiedad resultante de derechos de superficie, vuelo o subedificación, inscritos en el Registro de la Propiedad y durante su vigencia, así como los inmuebles poseídos en virtud de contratos de arrendamiento financiero a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

En el escrito de consulta no se facilita información sobre la consideración que tiene el inmueble a efectos contables para la sociedad C.

A falta de información adicional, no resulta posible pronunciarse sobre si es posible atribuir al centro comercial citado la consideración de inmueble, se entiende que de naturaleza urbana, a los efectos del cumplimiento de los requisitos de inversión exigidos por el artículo 3 de la Ley 11/2009.

En este sentido, aquellos inmuebles de naturaleza urbana explotados en virtud de contratos que contemplen derechos y obligaciones similares a los derivados de un título de propiedad o de un derecho de superficie, tendrán la consideración de inversión apta para la aplicación del régimen fiscal especial en los términos señalados en el artículo 3 de la Ley 11/2009.

Además, por otra parte, según establece el artículo 3 de la Ley 11/2009, los bienes inmuebles de naturaleza urbana han de estar destinados al arrendamiento. En el presente caso, de acuerdo con el contrato suscrito, la sociedad C está comprometida a la explotación del centro comercial para actividades propias de un centro comercial, estando autorizada para su explotación por sí misma o mediante subcontratación a terceros. En relación con la explotación por sí misma, el contrato de arrendamiento será válido a efectos de la aplicación del régimen. En relación con la subcontratación, se desconoce la forma en que la misma se llevará a cabo, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse al respecto.

2. El artículo 1 de la Ley 11/2009 establece que:

“1. La presente Ley tiene por objeto el establecimiento de las especialidades del régimen jurídico de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, (en adelante, SOCIMI).

A los efectos de esta Ley tienen la consideración de SOCIMI aquellas sociedades anónimas cotizadas cuyo objeto social principal sea el establecido en el artículo 2 de la presente Ley y cumplan los demás requisitos establecidos en la misma. Estas sociedades podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley.”

A su vez, el artículo 2 de la Ley 11/2009 establece que:

“1. Las SOCIMI tendrán como objeto social principal:

a) La adquisición y promoción de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento. La actividad de promoción incluye la rehabilitación de edificaciones en los términos establecidos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) La tenencia de participaciones en el capital de otras SOCIMI o en el de otras entidades no residentes en territorio español que tengan el mismo objeto social que aquéllas y que estén sometidas a un régimen similar al establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios.

c) La tenencia de participaciones en el capital de otras entidades, residentes o no en territorio español, que tengan como objeto social principal la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento y que estén sometidas al mismo régimen establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios y cumplan los requisitos de inversión a que se refiere el artículo 3 de esta Ley.

Las entidades a que se refiere esta letra c) no podrán tener participaciones en el capital de otras entidades. Las participaciones representativas del capital de estas entidades deberán ser nominativas y la totalidad de su capital debe pertenecer a otras SOCIMI o entidades no residentes a que se refiere la letra b) anterior. Tratándose de entidades residentes en territorio español, estas podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial en las condiciones establecidas en el artículo 8 de esta Ley.

d) La tenencia de acciones o participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva Inmobiliaria reguladas en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.

(…)”

Por su parte, el artículo 8 de la Ley 11/2009 establece que:

“1. Las SOCIMI así como las entidades residentes en territorio español a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2, que cumplan los requisitos establecidos en esta Ley, podrán optar por la aplicación en el Impuesto sobre Sociedades del régimen fiscal especial regulado en esta Ley, el cual también será de aplicación a sus socios.

La opción deberá adoptarse por la junta general de accionistas y deberá comunicarse a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de la entidad, antes de los tres últimos meses previos a la conclusión del período impositivo. La comunicación realizada fuera de este plazo impedirá aplicar este régimen fiscal en dicho período impositivo.

2. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique la renuncia al régimen.

(…)”

De estos preceptos se deduce que la Ley 11/2009 ofrece la posibilidad de optar por el régimen fiscal especial en ella regulado a otro tipo de entidades que no tienen la consideración de Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI), que son las entidades residentes en territorio español a que se refiere la letra c) del apartado 1 de su artículo 2, que cumplan los requisitos establecidos en esta Ley.

La letra c) del apartado 1 del artículo 2 de la Ley 11/2009 exige que estas entidades tengan como objeto social principal la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento y que estén sometidas al mismo régimen establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios y cumplan los requisitos de inversión a que se refiere el artículo 3 de esta Ley. Estas entidades no podrán tener participaciones en el capital de otras entidades. Las participaciones representativas de su capital deberán ser nominativas, y la totalidad de su capital debe pertenecer a otras SOCIMI o entidades no residentes a que se refiere la letra b) de este apartado 1 del artículo 2.

Asimismo, tal y como dispone el artículo 8 de la Ley 11/2009, para poder optar por la aplicación del régimen fiscal especial, estas entidades de la letra c) del apartado 1 del artículo 2 de la Ley 11/2009, han de cumplir los restantes requisitos establecidos en esta Ley. No obstante, se considera que no debe interpretarse que entre tales requisitos para estas entidades se encuentren los de forma social, negociación, capital social mínimo, o denominación.

En la medida en que la sociedad C respondiera a lo señalado, podría optar por la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI.

Adicionalmente, la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, establece que:

“Podrá optarse por la aplicación del régimen fiscal especial en los términos establecidos en el artículo 8 de esta Ley, aún cuando no se cumplan los requisitos exigidos en la misma, a condición de que tales requisitos se cumplan dentro de los dos años siguientes a la fecha de la opción por aplicar dicho régimen.

El incumplimiento de tal condición supondrá que la sociedad pase a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades a partir del propio periodo impositivo en que se manifieste dicho incumplimiento. Además, la sociedad estará obligada a ingresar, junto con la cuota de dicho periodo impositivo, la diferencia entre la cuota que por dicho impuesto resulte de aplicar el régimen general y la cuota ingresada que resultó de aplicar el régimen fiscal especial en los periodos impositivos anteriores, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.

(…)”

Sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009 transcrita, dada la configuración del régimen fiscal especial de SOCIMI, como instrumento de inversión destinado al mercado inmobiliario, y más particularmente, al mercado de alquiler, y teniendo en cuenta que una de las características fundamentales de dicho régimen especial estriba, en términos generales, en la ausencia de tributación en sede de la sociedad y en una tributación mínima (al menos un 10%) en sede del socio con participación significativa (al menos un 5%), con ocasión de la distribución de dividendos al mismo, deben considerarse como elementos esenciales en dicho esquema tanto la obligatoria distribución de dividendos, desde la sociedad hacia los socios, como los requisitos relativos al objeto social principal y al carácter nominativo de las acciones. Por tanto, tales requisitos deberán cumplirse, como condición sine qua non, con carácter previo al ejercicio de la opción por el mencionado régimen especial. Asimismo, en el caso de las entidades a que se refiere el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009, el cumplimiento de los requisitos establecidos en dicho artículo, en términos de titularidad íntegra de su capital en manos de una SOCIMI o entidad no residente asimilada (prevista en el artículo 2.1.b) de la Ley 11/2009), se exige necesariamente en la fecha en que la entidad filial no cotizada (prevista en el art. 2.1.c) de la Ley 11/2009) opte por la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI, teniendo en cuenta que, como se ha indicado, configurándose como elemento esencial la obligatoria distribución de dividendos, desde la sociedad hacia los socios, es esencial que dicho reparto de dividendos no se vea perjudicado por la interposición, dentro de la estructura societaria, de sociedades que pudieran diferir en el tiempo la percepción del dividendo por el socio último.

Por el contrario, los restantes requisitos en materia de inversión y origen de rentas; negociación en mercados regulados; capital social y denominación (estos últimos, como ya se ha indicado, no aplicables para el caso concreto de las entidades a que se refiere el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009), podrán cumplirse, tal y como señala la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, en los dos años siguientes a la fecha del ejercicio de la opción.

3. Lo señalado en la cuestión anterior resulta igualmente de aplicación a la sociedad A, si bien en este caso no se trata de una entidad de las referidas en el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009, sino que la sociedad A pretende acogerse al régimen fiscal especial en su condición de SOCIMI, por lo que deberá tener tal condición.

4. La contestación a esta cuestión parte del supuesto de que el régimen fiscal especial de SOCIMI resultara de aplicación a las sociedades A y C.

El artículo 9 de la Ley 11/2009, en relación al régimen fiscal especial de la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades, establece que:

“1. Las entidades que opten por la aplicación del régimen fiscal especial previsto en esta Ley, se regirán por lo establecido en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades sin perjuicio de las disposiciones especiales previstas en esta Ley.

Dichas entidades tributarán al tipo de gravamen del cero por ciento en el Impuesto sobre Sociedades. En este caso, de generarse bases imponibles negativas, no resultará de aplicación el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, no resultará de aplicación el régimen de deducciones y bonificaciones establecidas en los capítulos II, III y IV del título VI del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

No obstante, el incumplimiento del requisito de permanencia a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta ley implicará, en el caso de inmuebles, la tributación de todas las rentas generadas por dichos inmuebles en todos los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen fiscal especial, de acuerdo con el régimen general y el tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades.

El incumplimiento del requisito de permanencia en el caso de acciones o participaciones determinará la tributación de aquella parte de las rentas generadas con ocasión de la transmisión, de acuerdo con el régimen general y el tipo general del Impuesto sobre Sociedades.

Esta misma regularización procedería en el caso de que la sociedad, cualquiera que fuese su causa, pase a tributar por otro régimen distinto en el Impuesto sobre Sociedades antes de que se cumpla el referido plazo de tres años.

Las regularizaciones a que se refieren los tres párrafos anteriores se realizarán en los términos establecidos en el artículo 137.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

2. La entidad estará sometida a un gravamen especial del 19 por ciento sobre el importe íntegro de los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos a los socios cuya participación en el capital social de la entidad sea igual o superior al 5 por ciento, cuando dichos dividendos, en sede de sus socios, estén exentos o tributen a un tipo de gravamen inferior al 10 por ciento. Dicho gravamen tendrá la consideración de cuota del Impuesto sobre Sociedades.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el socio que percibe el dividendo sea una entidad a la que resulte de aplicación esta Ley.

El gravamen especial se devengará el día del acuerdo de distribución de beneficios por la junta general de accionistas, u órgano equivalente, y deberá ser objeto de autoliquidación e ingreso en el plazo de dos meses desde la fecha de devengo. El modelo de declaración de este gravamen especial se aprobará por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, que establecerá la forma y el lugar para su presentación.

3. El gravamen especial previsto en el apartado anterior no resultará de aplicación cuando los dividendos o participaciones en beneficios sean percibidos por entidades no residentes a las que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, respecto de aquellos socios que posean una participación igual o superior al 5 por ciento en el capital social de aquellas y tributen por dichos dividendos o participaciones en beneficios, al menos, al tipo de gravamen del 10 por ciento.

4. En todo caso, estarán sujetos a retención los dividendos o participaciones en beneficios a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 10, excepto que se trate de entidades que reúnan los requisitos para la aplicación de esta Ley.

Asimismo, estarán sujetos a retención los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 10 de esta Ley, de acuerdo con lo establecido en el artículo 31 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, salvo aquellos a los que resulte de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior.”

A su vez, el artículo 10 de la Ley 11/2009, en relación al régimen fiscal especial de los socios, establece que:

“1. Los dividendos distribuidos con cargo a beneficios o reservas respecto de los que se haya aplicado el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, recibirán el siguiente tratamiento:

a) Cuando el perceptor sea un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, no será de aplicación la exención establecida en el artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

b) Cuando el perceptor sea un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se aplicará lo dispuesto en el artículo 25.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

c) Cuando el perceptor sea un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, se aplicará lo dispuesto en el artículo 24.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

2. Las rentas obtenidas en la transmisión o reembolso de la participación en el capital de las sociedades que hayan optado por la aplicación de este régimen, recibirán el siguiente tratamiento:

a) Cuando el transmitente o perceptor sea un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, no será de aplicación la exención establecida en el artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

b) Cuando el transmitente o perceptor sea un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará de acuerdo con lo previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 37 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

c) Cuando el transmitente o perceptor sea un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente cuya participación en el capital social de la entidad sea igual o superior al 5 por ciento, no será de aplicación la exención establecida en la letra i) del apartado 1 del artículo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

3. Los socios cuya participación en el capital social de la entidad sea igual o superior al 5 por ciento, y que reciban dividendos o participaciones en beneficios que tributen a un tipo de gravamen de, al menos, el 10 por ciento, estarán obligados a notificar tal circunstancia a la entidad en el plazo de diez días a contar desde el siguiente a aquel en que los mismos sean satisfechos. De no existir esta notificación, se entenderá que los dividendos o participaciones en beneficios están exentos o tributan a un tipo de gravamen inferior al 10 por ciento.

Los socios que tengan la condición de entidades no residentes a las que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley deberán acreditar en el plazo establecido en el párrafo anterior que, a la vista de la composición de su accionariado y de la normativa aplicable en el momento del acuerdo de distribución de dividendos, estos quedarán gravados, ya sea en dicha entidad o en sus socios, al menos, al tipo de gravamen del 10 por ciento. La no sujeción al gravamen especial quedará, no obstante, condicionada a que los referidos dividendos tributen al tipo de gravamen de, al menos, el 10 por ciento, cuando éstos sean objeto de distribución por las entidades a las que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.”

De acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la Ley 11/2009, la sociedad A, como SOCIMI que aplicara el régimen fiscal especial previsto en dicha Ley, se regirá por lo establecido en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) (cuya disposición adicional undécima establece que las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se entenderán realizadas a los preceptos correspondientes de esta Ley), sin perjuicio de las disposiciones especiales previstas en la Ley 11/2009.

En este sentido, de acuerdo con el artículo 4.1 de la LIS, “constituirá el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen”, y de acuerdo con el artículo 10.3 de la LIS, “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

De acuerdo con ello, los dividendos que reparta la sociedad A a la sociedad C, que se supone, a falta de información al respecto, que formarán parte del resultado contable de la sociedad A, estarán integrados en su base imponible, sin que les sea de aplicación la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español, establecida en el artículo 21 de la LIS, tal y como establece el artículo 10.1.a) de la Ley 11/2009.

No obstante, de acuerdo con el artículo 9.1 de la Ley 11/2009 la sociedad A tributará al tipo de gravamen del cero por ciento en el Impuesto sobre Sociedades.

Por otro lado, de acuerdo con los artículos 9.4 y 10.1.a) de la Ley 11/2009, los dividendos distribuidos por la sociedad C con cargo a beneficios o reservas respecto de los que se haya aplicado el régimen fiscal especial de las SOCIMI, y que percibirá su socio único, la sociedad A, contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, pero que reúne los requisitos para la aplicación de la Ley 11/2009, habiendo optado por la aplicación del régimen fiscal especial previsto en dicha Ley, en su condición de SOCIMI, no estarán sujetos a retención.

Asimismo, cabe indicar que el socio al que resulte de aplicación la Ley 11/2009, como es el caso de la sociedad A, debería notificar su condición a la sociedad C en la que participa en un porcentaje superior al 5%, a efectos de que a esta última no le resulte de aplicación el gravamen especial por los dividendos o participaciones en beneficios que le distribuya.

5. La contestación a esta cuestión parte del supuesto de que el régimen fiscal especial de SOCIMI resultara de aplicación a la sociedad A.

Con independencia de que con motivo de la admisión a negociación de la sociedad A en un mercado regulado o en un sistema multilateral de negociación varíe la composición de su accionariado, la presente contestación se centrará en los accionistas residentes en Brasil.

Tal y como establece el artículo 9.2 de la Ley 11/2009 anteriormente transcrito, y en los términos que el mismo establece, la sociedad A estará sometida a un gravamen especial del 19% sobre el importe íntegro de los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos a los socios cuya participación en el capital social de la entidad sea igual o superior al 5%, cuando dichos dividendos, en sede de sus socios, estén exentos o tributen a un tipo de gravamen inferior al 10%.

En cuanto a cómo determinar si la tributación del dividendo es inferior al 10% o no, deberá tenerse en cuenta la tributación efectiva del dividendo aisladamente considerado, teniendo en cuenta los gastos directamente asociados a dicho dividendo, como pudieran ser los correspondientes a la gestión de la participación o los gastos financieros derivados de su adquisición y sin tener en cuenta otro tipo de rentas que pudieran alterar dicha tributación, como pudiera resultar, por ejemplo, la compensación de bases imponibles negativas en sede del socio.

Tratándose de socios no residentes en España, a efectos de determinar el tipo de gravamen mínimo del 10% al que deben quedar sometidos los resultados distribuidos por la SOCIMI, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley, debe tomarse en consideración tanto el tipo de retención en fuente que, en su caso, grave tales dividendos con ocasión de su distribución en España, como el tipo impositivo al que esté sometido el socio no residente en su país de residencia, minorado, en su caso, en las deducciones o exenciones para eliminar la doble imposición internacional que les pudieran resultar de aplicación como consecuencia de la percepción de los mencionados dividendos.

Así, cabe afirmar que, en el supuesto de que los socios no residentes quedasen sometidos, respecto de los dividendos distribuidos por la sociedad, a un impuesto de al menos un 10% tomando en consideración tanto el tipo de retención en fuente que, en su caso, grave tales dividendos con ocasión de su distribución en España, como la tributación a que esté sometido en el otro estado, en los términos anteriormente señalados y minorado, en su caso, en los gastos asociados, las deducciones o exenciones para eliminar la doble imposición internacional que le pudieran resultar de aplicación como consecuencia de la percepción de los mencionados dividendos, se entenderá cumplido el requisito de tributación mínima, por lo que la sociedad no quedaría sometida al gravamen especial del 19% sobre el importe íntegro de los mencionados dividendos, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 9.2 de la Ley 11/2009.

A este respecto, deberá tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 10.3 de la Ley 11/2009, anteriormente transcrito.

El artículo 10 de la Ley 11/2009, en su apartado 1.c), establece que:

“1. Los dividendos distribuidos con cargo a beneficios o reservas respecto de los que se haya aplicado el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, recibirán el siguiente tratamiento:

(…)

c) Cuando el perceptor sea un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, se aplicará lo dispuesto en el artículo 24.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.”

Por su parte, el artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 1 que se entienden obtenidos en territorio español:

“(…)

f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:

1.º Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 118 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

(…)”

En consecuencia, en principio, los dividendos percibidos por los socios residentes en Brasil tributarán en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, sin que les sea de aplicación ninguna exención. La cuota tributaria de dicho impuesto sería la resultante de aplicar a la base imponible constituida por el importe íntegro de los dividendos percibidos (según el artículo 24.1 del TRLIRNR), el 19%, con las limitaciones establecidas en el Convenio para evitar la doble imposición aplicable.

Ahora bien, al tratarse de rentas de fuente española percibidas por residentes en Brasil resultará aplicable el Convenio entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Brasilia el 14 de noviembre de 1974 (BOE de 31 de diciembre de 1975).

Dicho Convenio, en su artículo 10 “Dividendos”, apartados 1 y 2, establece:

“1. Los dividendos pagados por, una sociedad residente de un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.

2. Sin embargo, estos dividendos pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos, y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos.

Este párrafo no afecta a la imposición de la sociedad por los beneficios con cargo a los que se paguen los dividendos.”

En consecuencia, los dividendos percibidos por los socios residentes en Brasil tributarán en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con el límite del 15% del importe bruto de los mismos.

Partiendo de ello, en la medida en que la tributación efectiva del dividendo aisladamente considerado en los términos anteriormente indicados resultara superior al 10%, la sociedad A no quedaría sometida al gravamen especial del 19% en los términos establecidos en el artículo 9.2 de la Ley 11/2009.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.