Impuesto de sociedades - V1546-16 - 13/04/2016

De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, se pretenden fusionar dos sociedades domiciliadas fiscalmente en España, contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, siendo la entidad absorbente un fondo de inversión luxemburgués de manera que los elementos patrimoniales de las entidades absorbidas no quedarán afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español.

En primer lugar, cabe señalar que esta operación de fusión no está amparada por la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, por cuanto la entidad absorbente que participa en la operación no reviste ninguna de las formas jurídicas enumeradas en la letra j) de la parte A del anexo I de la citada Directiva, de manera que no procede invocar la neutralidad fiscal recogida en dicha normativa.

Por otra parte, el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en lo sucesivo LIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 76.6 de la LIS establece que “el régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan contribuyentes de este Impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores.”. El fondo absorbente no es contribuyente del IS y las sociedades absorbidas tienen forma mercantil.

1. El artículo 76.1.a) de la LIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.

A este respecto, en cuanto al régimen jurídico de la fusión, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre (BOE de 5 de noviembre), de Instituciones de Inversión Colectiva (en adelante, LIIC), establece que:

“1. Las operaciones de fusión se someterán al procedimiento de autorización previsto en esta ley y en su normativa de desarrollo.

2. Las IIC únicamente podrán fusionarse cuando pertenezcan a la misma clase.

La fusión podrá ser tanto por absorción como por creación de una nueva institución en los términos y con las excepciones que se determinen reglamentariamente.

3. En el caso de sociedades de inversión, los procesos de fusión se ajustarán a lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en lo que no esté dispuesto por esta Ley y su normativa de desarrollo.

(…)

5. En el caso de fusión entre IIC de distinta naturaleza jurídica, el procedimiento será conforme a lo dispuesto en esta ley y su normativa de desarrollo en cuanto al fondo o compartimento o fondos o compartimentos que se fusionen y a lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, en relación a la sociedad o sociedades que se fusionen, con las salvedades que se establezcan en esta ley y en su normativa de desarrollo.”

Por su parte, el artículo 36 del Real Decreto 1082/2012, de 13 de julio (BOE de 20 de julio), por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva (en adelante, RIIC), establece que:

“1. Se considerará fusión a toda operación por la que:

a) Una o varias IIC o compartimentos de inversión de IIC, IIC fusionadas en adelante, transfieran a otra IIC ya existente o a un compartimento de la misma, IIC beneficiaria en adelante, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de su patrimonio, activo y pasivo, mediante la atribución a sus partícipes o accionistas de participaciones o acciones de la IIC beneficiaria y, en su caso, de una compensación en efectivo que no supere el 10 por ciento del valor liquidativo de sus participaciones o acciones en la IIC fusionada.

b) Dos o varias IIC o compartimentos de inversión de IIC, las IIC fusionadas, transfieran a una IIC constituida por ellas o a un compartimento de inversión de la misma, la IIC beneficiaria, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de su patrimonio, activo y pasivo, mediante la atribución a sus partícipes o accionistas de participaciones o acciones de la IIC beneficiaria y, en su caso, de una compensación en efectivo que no supere el 10% del valor liquidativo de dichas participaciones o acciones.

c) Una o varias IIC o compartimentos de inversión de IIC, las IIC fusionadas, que seguirán existiendo hasta que se extinga el pasivo, transfieran sus activos netos a otro compartimento de inversión de la misma IIC, a una IIC de la que forman parte, a otra IIC ya existente o a un compartimento de inversión del mismo, la IIC beneficiaria.

2. La normativa prevista en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre y este reglamento se aplicará a las fusiones de IIC autorizadas en España y las fusiones en las que al menos intervenga una IIC autorizada en España y otra u otras autorizadas en otros Estados Miembros de la Unión Europea conforme a la Directiva 2009/65/CE, de 13 de julio.”.

En el presente caso, se pretende efectuar la cesión en bloque del patrimonio de dos sociedades, en el momento de su disolución sin liquidación, en favor de un fondo de inversión residente en Luxemburgo y se asignaría a un compartimento o subfondo del mismo. Los accionistas de las sociedades fusionadas se convertirán en partícipes del fondo de inversión luxemburgués recibiendo participaciones representativas del correspondiente subfondo o compartimento.

Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil, al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, y conforme a lo establecido en la LIIC y en su Reglamento de desarrollo, en relación con las sociedades que intervienen en la fusión, y se cumple lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

La aplicación del régimen especial, a las operaciones de reestructuración planteadas, exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, que establece que:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…).”.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

De acuerdo con los datos recogidos en el escrito de consulta, las operaciones de fusión planteadas se llevarían a cabo con la finalidad de cambiar al gestor y la mecánica de gestión; dejar el esquema de gestión dedicada, es decir, específica para sociedades familiares y pasar a una mecánica de gestión colectiva, que permita acceder a mejores condiciones en las inversiones finales; evitar las responsabilidades y conflictos de interés que derivan del desempeño de las funciones de consejero en las sociedades; lograr una diversificación por jurisdicción; y, por último, buscar una reducción de costes, al tratarse de un vehículo abierto con un significante volumen de inversiones que permite alcanzar economías de escala. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.

En relación con la tributación de las rentas derivadas de la transmisión de los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponde a las entidades absorbidas, el artículo 77.1 de la LIS dispone que:

“No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:

a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.

Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero sólo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.”

En consecuencia, en el caso planteado, en el que la entidad adquirente es una entidad no residente y los elementos adquiridos no quedarán vinculados a un establecimiento permanente situado en el Estado miembro de la entidad transmitente (España), las rentas derivadas de la transmisión de los elementos patrimoniales de las entidades absorbidas a la entidad absorbente se integrarán en la base imponible de las primeras.

En cuanto a la tributación de los partícipes de las sociedades absorbidas, el artículo 81 de la LIS regula el régimen aplicable a los socios en las operaciones de fusión, absorción y escisión total o parcial, en los siguientes términos:

“1. No se integrarán en la base imponible, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.

(...)

2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran, a efectos fiscales por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto ,del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.

3. En el caso de que el socio pierda la cualidad de residente en territorio español, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este impuesto del último período impositivo que deba declararse por estos Impuestos, la diferencia entre el valor de mercado de las acciones o participaciones y el valor a que se refiere el apartado anterior, salvo que las acciones o participaciones queden afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español.

El pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el socio adquiera la residencia en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 3 de la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, será aplazado por la Administración Tributaria a solicitud del contribuyente hasta la fecha de la transmisión a terceros de las acciones o participaciones afectadas, resultando de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, en cuanto al devengo de intereses de demora y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento.

4. (…)”

En el presente caso, no se integrarán en la base imponible de los accionistas de las sociedades, residentes en territorio español o en algún otro Estado miembro de la Unión Europea, las rentas que se pongan de manifiesto como consecuencia de la atribución de las participaciones del fondo de inversión recibidas en contraprestación. No obstante, dichas rentas se integrarán en el momento en el que los accionistas de las sociedades, residentes en territorio español o en algún otro Estado miembro de la Unión Europea, transmitan las participaciones del fondo beneficiario, o bien los accionistas pierda la cualidad de residente en territorio español.

2. Por otra parte, en relación a la aplicación del régimen fiscal especial, el artículo 89.1 de la LIS requiere que, para la aplicación del régimen establecido en el capítulo VII del título VII, establece:

“1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente.

La realización de las operaciones a que se refieren los artículos 76 a 87 de esta Ley deberá ser objeto de comunicación a la Administración tributaria, por la entidad adquirente de las operaciones, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación se realizará por la entidad transmitente. Esta comunicación deberá indicar el tipo de operación que se realiza y si se opta por no aplicar el régimen fiscal especial previsto en este capítulo.

(…)”.

En este sentido el artículo 48.1 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (BOE de 11 de julio), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), establece que:

“1. La realización de las operaciones reguladas en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto deberá ser objeto de comunicación a la Administración tributaria.

La comunicación será efectuada por la entidad adquirente de las operaciones, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación se efectuará por la entidad transmitente.

No obstante, tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente ni la transmitente sean residentes en territorio español, la comunicación deberá ser efectuada por los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español. En caso contrario, la comunicación la realizará la entidad transmitente.”

Por su parte el artículo 94 del RIIC establece que:

1. (…).

2. Las SGIIC podrán realizar, adicionalmente, las siguientes funciones respecto de las IIC que gestionen o, en el marco de una delegación, con respecto a otras IIC:

a) La administración de la IIC. Dentro de esta actividad se entienden comprendidas las siguientes tareas:

1.ª Servicios jurídicos y contables en relación a la gestión de la IIC.

2.ª Dar respuesta a las consultas de los clientes, relacionadas con las IIC gestionadas.

3.ª Valoración y determinación del valor liquidativo, incluyendo el régimen fiscal aplicable.

4.ª Control del cumplimiento de la normativa aplicable.

5.ª Llevanza del registro de partícipes o accionistas.

6.ª Distribución, en su caso, de los rendimientos.

7.ª Suscripción y reembolso de participaciones de fondos y, en su caso, adquisición y enajenación de acciones de IIC.

8.ª Liquidación de contratos incluida la expedición de certificados.

9.ª Teneduría de registros.

b) La comercialización de participaciones o acciones de la IIC.

c) Otras actividades relacionadas con los activos de la IIC, en particular, los servicios necesarios para cumplir con las obligaciones fiduciarias de los gestores, la gestión de inmuebles y servicios utilizados en la actividad, las actividades de administración de bienes inmuebles, el asesoramiento a empresas con respecto a estructuras de capital, estrategia industrial y materias relacionadas, el asesoramiento y los servicios relacionados con fusiones y adquisición de empresas, así como otros servicios conexos con la gestión de la IIC y de las empresas y activos en los que ha invertido.”

En el presente caso, en la medida en la que la entidad adquirente es no residente en territorio español, serán las sociedades absorbidas las que se encuentren obligadas a presentar la comunicación a la que se refiere el artículo 89.1 de la LIS.

Por otra parte, en la medida en la que las sociedades transmitentes son residentes en España, los socios de estas últimas no estarán sometidos a la obligación prevista en el artículo 89.1 de la LIS, ya que no concurren los requisitos establecidos en el párrafo tercero del artículo 48.1 del RIS.

3. En relación con la obligación de presentar la última declaración – liquidación del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 124 de la LIS establece que:

“Artículo 124. Declaraciones.

1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar una declaración por este Impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.

Si al inicio del indicado plazo no se hubiera determinado por el Ministro de Hacienda la forma de presentar la declaración de ese período impositivo, la declaración se presentará dentro de los 25 días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor de la norma que determine dicha forma de presentación. No obstante, en tal supuesto el contribuyente podrá optar por presentar la declaración en el plazo al que se refiere el párrafo anterior cumpliendo los requisitos formales que se hubieran establecido para la declaración del período impositivo precedente.

(…).”

Disuelta la sociedad y una vez finalizado el procedimiento de liquidación, los liquidadores otorgarán escritura pública de extinción que se inscribirá en el Registro Mercantil.

Jurídicamente, la extinción de la sociedad viene dada por la cancelación de su inscripción en el Registro Mercantil, ese instante determina la pérdida de la personalidad jurídica y, de acuerdo con el artículo 7.1.a) de la LIS, a partir de ese momento, dejaría de ser contribuyente del Impuesto de Sociedades.

Si la entidad ha procedido en los términos legales indicados anteriormente, es decir, se ha acordado su disolución con ocasión de la operación de fusión, a partir de la fecha de inscripción la sociedad perderá la personalidad jurídica y, por consiguiente, sólo debería presentar una última declaración del Impuesto sobre Sociedades por el periodo impositivo concluido en esa fecha. La declaración deberá presentarse dentro de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión de dicho periodo impositivo.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.