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Impuesto de sociedades - V1547-16 - 13/04/2016

Número de consulta: 
V1547-16
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
13/04/2016
Normativa: 
LIS, Ley 27/2014 arts: 87 y 89.2
Descripción de hechos: 
<p>Las personas físicas consultantes J y A están casados en régimen económico matrimonial de sociedad de gananciales, y residentes en España, son titulares de diversas fincas rústicas que actualmente se encuentran afectas a actividades agrícolas, para cuyo desarrollo cuentan con los correspondientes medios personales y materiales. La titularidad de las fincas es la siguiente:-Los consultantes tienen la titularidad compartida sobre varias fincas que explotan conjuntamente, existiendo una dirección única y compartiéndose los medios personales y materiales para ello. Ambos llevan la correspondiente contabilidad de la explotación con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.-La persona física A, viene explotando determinadas fincas, de las que es única titular por tratarse de bienes de carácter privativo que se encuentran asimismo, afectas a actividades agrícolas. Para ello cuenta con los medios materiales y humanos necesarios afectos a dicha actividad y lleva su contabilidad con arreglo al Código de Comercio.-La persona física J, igualmente, explota con carácter exclusivo algunas de las fincas de las que es su único titular al tratarse de bienes de carácter privativo.-Por último, tres de sus cuatro hijos son titulares de un determinado porcentaje de participación en algunas de las fincas mencionadas, que en algún caso son objeto de explotación por ellos mismos llevando su propia contabilidad con arreglo al Código de Comercio.Desde un punto de vista del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los Consultantes han venido declarando los rendimientos obtenidos de la actividad agrícola como rendimientos de actividades económicas. En relación al Impuesto sobre el Patrimonio los consultantes han considerado a las fincas y el resto de activos afectos a la actividad agrícola desempeñada en las mismas como bienes exentos.Por su parte, los hijos también han venido declarando los rendimientos derivados de la explotación agrícola que llevan a cabo en las fincas de su titularidad como rendimientos de actividades económicas en sus respectivas declaraciones de IRPF.Los consultantes se están planteando la posibilidad de aportar las fincas de las que son titulares a favor de cuatro sociedades de nueva constitución mediante aportaciones no dinerarias de rama de actividad, cuando ésta exista y de aportación no dineraria especial. A cada una de las sociedades se aportaría un lote de tierras y los medios materiales adscritos a su explotación, pues a efectos sucesorios, los consultantes han definido cuatro lotes que han sido asignados a los hijos mediante sorteo. En concreto, la persona física A aportaría todos los activos y pasivos asociados a la actividad económica agrícola de cultivo de trigo, olivar y girasol de los que es única titular a favor de una sociedad de nueva constitución mediante una operación de aportación no dineraria de rama de actividad. En dicha transmisión serían objeto de aportación las fincas en las que se desarrolla el negocio agrícola. Dichas fincas y el resto de activos afectos al Negocio constituyen bienes de carácter privativo.Para el desarrollo del Negocio Agrícola la persona física A lleva una contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio totalmente diferenciada y separada de la correspondiente a la actividad económica que se desarrolla en otras fincas. Por tanto, el conjunto de activos y pasivos o bloque patrimonial que aportaría la persona física A constituye una rama de actividad que constituye una unidad económica autónoma que permite por sí misma el desarrollo de la explotación económica agrícola en sede de la sociedad adquirente.El resto de aportaciones no dinerarias por parte de los consultantes que no tengan la consideración de ramas de actividad en cada uno de ellos, se acogería al régimen fiscal de aportación no dineraria especial previsto en el artículo 87 de la LIS. Los aportantes son residentes en territorio español, las entidades que recibirían las aportaciones no dinerarias serían sociedades residentes en territorio español, NEWCO 1, 2 y 3. Una vez realizadas las aportaciones, los consultantes participarían cada uno de ellos, en los fondos propios de las correspondientes NEWCO que recibe la aportación en más de un 5% y la totalidad de los elementos que se aportarían están afectos a la actividad económica agrícola cuya contabilidad se lleva de acuerdo con el Código de Comercio por cada uno de los aportantes.Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:-Limitar la responsabilidad de las personas físicas respecto de las explotaciones económicas mediante la constitución de una estructura societaria que les permita continuar gestionando el negocio pero sin ejercer la actividad agrícola de manera personal, habitual y directa.-Planificar el relevo generacional de la explotación agrícola, de forma progresiva, simplificando la involucración paulatina de sus distintos hijos en la actividad agrícola a medida en que vayan estando interesados en ello, garantizándose así su continuidad de manera ordenada y coherente y evitando que en el futuro puedan surgir disputas a consecuencia de la falta de sintonía en los criterios de explotación.-Permitir y facilitar posibles incorporaciones de socios inversores a determinados proyectos concretos sin que afecte a la totalidad de la actividad económica mediante la participación en una determinada sociedad, permitiendo que cada hijo pueda optar por acometer sus propios proyectos empresariales de forma autónoma respecto de sus hermanos.</p>
Cuestión planteada: 
<p>Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.</p>
Contestación completa: 

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.

3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”

En primer lugar, en relación a la aportación de la rama de actividad por parte de la persona física A, hay que señalar lo siguiente:

A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece que

“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En el caso planteado, se pretende aportar por parte del consultante A todos los elementos integrantes de la rama de actividad de explotación agrícola.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente NEWCO, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 87.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

Por otra parte, en relación a las aportaciones no dinerarias especiales efectuadas por el resto de consultantes, de fincas afectas a la actividad económica agrícola, una vez reproducido el artículo 87.1, hay que señalar que, los consultantes son residentes en territorio español, las entidades que recibirían las aportaciones serían sociedades residentes en territorio español y una vez realizadas las aportaciones los consultantes participarían en los fondos propios de la correspondiente NEWCO en al menos el 5%. Por tanto, en la medida en que los elementos que se aportarían estén afectos a una actividad económica se cumplirá el requisito previsto en la Ley. A estos efectos, deberán cumplirse los requisitos de actividad económica para los bienes compartidos. No obstante, se desconoce la situación de los hijos, por lo que esta consulta no se pronuncia sobre su aportación. Asimismo, estas son cuestiones de hecho que podrán ser objeto de comprobación por los órganos competentes.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación descrita tiene por objeto limitar la responsabilidad de las personas físicas respecto de las explotaciones económicas mediante la constitución de una estructura societaria que les permita continuar gestionando el negocio pero sin ejercer la actividad agrícola de manera personal, habitual y directa, planificar el relevo generacional de la explotación agrícola, de forma progresiva, simplificando la involucración paulatina de sus distintos hijos en la actividad agrícola a medida en que vayan estando interesados en ello, garantizándose así su continuidad de manera ordenada y coherente y evitando que en el futuro puedan surgir disputas a consecuencia de la falta de sintonía en los criterios de explotación y permitir y facilitar posibles incorporaciones de socios inversores a determinados proyectos concretos sin que afecte a la totalidad de la actividad económica mediante la participación en una determinada sociedad, permitiendo que cada hijo pueda optar por acometer sus propios proyectos empresariales de forma autónoma respecto de sus hermanos. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.