El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes. En concreto, el artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aun sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de los elementos o derechos pertenecientes “pro indiviso” a varias personas.
En el ámbito fiscal, el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la Ley establece que:
‘’1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.’’
A estos efectos, el artículo 76.4 de la LIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan…”.
Así pues, aquellas operaciones de aportación de personas físicas en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por si mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 87.2 de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación cumpliría los requisitos formales del artículo 87.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF).
Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma.
En los dos supuestos planteados en los que no se produce la previa disolución de la comunidad de bienes (aportación de la plena propiedad de su finca rústica, junto con su cuota de participación del 49% en la comunidad de bienes a una sociedad mercantil residente en España o a una sociedad mercantil residente en España de nueva creación), la aportación no dineraria individualmente realizada por la consultante, de su cuota ideal en la comunidad de bienes y de la propiedad de la finca rústica, no podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS dado que la mencionada transmisión no tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una rama de actividad.
Respecto a los dos supuestos planteados en los que se produce la previa disolución de la comunidad de bienes, la aportación por la consultante de su finca rústica, junto con la maquinaria y demás elementos afectos a su explotación no tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una rama de actividad, dado que se trataría de una parte de los elementos con los que se desarrollaba la actividad por la comunidad de bienes previamente a su disolución.
Procede por tanto, analizar si las operaciones planteadas cumplen los requisitos previstos en los apartados a), b) y d) del artículo 87.1 de la LIS a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
En los cuatro escenarios planteados, la comunidad de bienes lleva su contabilidad según lo dispuesto en el Código de Comercio, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español y una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participará en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento. Respecto al cumplimiento del requisito previsto en el apartado d) del artículo 87.1 de la LIS, que en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente es necesario destacar que el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
(…)”
El artículo 29 de la citada Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas añade:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. (...)
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. (...).
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. (…).
3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.”
Respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, por lo que en el presente caso, en los dos supuestos en los que no se produce la previa disolución de la comunidad de bienes, la aportación de la plena propiedad de su finca rústica, junto con su cuota de participación del 49% en la comunidad de bienes a una sociedad mercantil residente en España o a una sociedad mercantil residente en España de nueva creación, tienen la consideración de elementos afectos al desarrollo de una actividad económica, y por lo tanto se cumple el requisito del apartado d) del artículo 87.1 de la LIS por lo que resultará de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Por otra parte, en los dos supuestos planteados en el escrito de la consulta en los que se produce la previa disolución de la comunidad de bienes, la aportación de la plena propiedad de su finca rústica, junto con la maquinaria y demás elementos con los que desarrollaba la actividad la comunidad de bienes, bien a una sociedad de nueva creación, bien a una sociedad existente, no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS, puesto que los bienes aportados no tendrían la consideración de afectos a una actividad económica.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de preservar el patrimonio inmobiliario familiar; racionalizar la actividad agrícola unificando su dirección y profesionalizando su gestión; dotar a la empresa de solvencia dando entrada a nuevos socios; limitar las responsabilidades personales derivadas del negocio y organizar y planificar la sucesión familiar en la transmisión de explotaciones rústicas, pues en dicha sociedad que adquiriese la finca rústica se cumplirían más fácilmente los requisitos para aplicar la reducción por empresa familiar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
Sobre la vigencia de los criterios expuestos en la consulta vinculante V0072-11 en las partes coincidentes con la presente consulta, al respecto hemos de destacar que el supuesto de hecho entre la consulta mencionada (aportación de cuotas en una comunidad de bienes) y el presente caso (aportación de una finca, la maquinaria, demás elementos afectos y en su caso la participación en la comunidad de bienes que explota la finca aportada) varía sustancialmente. No obstante, continúan vigentes a fecha de hoy los criterios de la consulta mencionada.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En relación con el IRPF, se consulta sobre cómo afectaría la extinción de la comunidad de bienes a la consultante. Al respecto el artículo 33.2.c) de la LIRPF establece:
‘’2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos’’.
Por lo tanto, la disolución de aquellos bienes que en su caso se encuentren en proindiviso no dará lugar a alteración en la composición del patrimonio y por lo tanto no existirá ganancia o pérdida patrimonial siempre que no se produzcan excesos de adjudicación.
Por otra parte pregunta el consultante, si el hecho de cobrar una prestación por jubilación y simultáneamente no cotizar a la Seguridad Social, y si el hecho de imputar en el IRPF de la consultante los rendimientos de la comunidad de bienes como rendimientos de capital mobiliario y no como rendimientos de actividades económicas bajo la modalidad de estimación objetiva puede ser un obstáculo a la hora de aplicar el Régimen Fiscal Especial referido anteriormente. Al respecto cabe destacar que el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria se refiere a la calificación en los siguientes términos:
‘’Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez’’.
Por lo tanto, la calificación de la operación al respecto de la aplicación o no del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, no depende de la tributación de las personas físicas o jurídicas implicadas en la misma. Por lo que el hecho de cobrar una prestación por jubilación y simultáneamente no cotizar a la Seguridad Social y el hecho de imputar en el IRPF de la consultante los rendimientos de la comunidad de bienes como rendimientos de capital mobiliario y no como rendimientos de actividades económicas bajo la modalidad de estimación objetiva no constituyen, en principio, un obstáculo a la hora de aplicar el régimen fiscal especial referido anteriormente.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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