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Impuesto de sociedades - V1606-16 - 14/04/2016

Número de consulta: 
V1606-16
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
14/04/2016
Normativa: 
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 76, 84, 87 y 89.
Descripción de hechos: 
<p>La entidad consultante presentó en el año 2015 la consulta con nº de registro de salida V3049-15 sobre la tributación, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, de las operaciones de reestructuración llevadas a cabo en el marco de un procedimiento concursal.Se aporta información adicional al respecto, en la medida en que se considera que su impacto en el análisis de la operación puede ser relevante remitiéndose a la consulta citada en lo que respecta a la descripción de los hechos.Diecinueve compañías pertenecientes a un grupo de empresas dedicado al sector energético son declaradas en concurso voluntario en 2014, como consecuencia de una reducción en su beneficio motivada, en gran medida, por la modificación legislativa introducida por el Real Decreto-Ley 9/2013, de 12 de julio.En el plan de liquidación aprobado por el Juez de lo Mercantil, se prevé la adjudicación de las citadas unidades productivas en funcionamiento, integradas en las diecinueve compañías, a la sociedad que presente la oferta que mejor garantice la viabilidad futura del negocio que venían desarrollando dichas entidades.Tras analizar el Informe de Valoración de las ofertas presentado por la Administración Concursal, donde se analizan diferentes parámetros relevantes para la continuación de las actividades desarrolladas por las entidades concursadas (precio, trabajadores, aportación de financiación, experiencia en el sector, plan de negocio), el Juez de lo Mercantil concluye, en su auto de adjudicación de 19 de diciembre de 2014, que la oferta que garantiza y favorece los intereses del concurso, en mayor medida, es la presentada por el grupo S, al que pertenece la sociedad consultante.Con el objetivo de cumplir con el propósito último del concurso, siendo éste el de impulsar de nuevo la actividad ejercida por las sociedades concursadas, el Grupo S propuso la siguiente operación de reestructuración que debía ejecutarse en dos fases:-La primera fase, avalada por el citado auto de adjudicación, consistente en la adquisición de las ramas de actividad o unidades productivas de cada una de las diecinueve sociedades concursadas. Esta transmisión se canalizaría a través de la aportación no dineraria por parte de las sociedades concursadas de las diecinueve ramas de actividad a favor de una sociedad de nueva constitución (la entidad NEWCO).Las participaciones de dicha NEWCO serían transmitidas ulteriormente por las mentadas sociedades concursadas a la entidad A (entidad consultante), sociedad española representante del grupo S.La entidad A, una vez adquiridas las acciones de NEWCO, donde se encontraban contenidas las diecinueve unidades productivas, y con el fin de mantener la gestión autónoma de dichas diecinueve unidades productivas, llevaría a cabo una nueva aportación no dineraria de las ramas de actividad adquiridas a favor de diecinueve sociedades ya constituidas por el Grupo S en territorio español.Finalmente, mediante un posterior canje de valores, se conseguirían separar las tres líneas de negocio desarrolladas anteriormente por las sociedades concursadas,, para así garantizar la viabilidad del plan de negocio e inversiones propuesto por el Grupo S, diversificando asimismo el riesgo asociado a cada una de las tres líneas de negocio.La segunda fase de la operación, es consecuencia directa de la primera fase, llevada a cabo por las entidades concursadas.Ambas fases fueron llevadas a cabo con el fin de ejecutar la decisión del Juez, en virtud de la cual se adjudicaban las diecinueve unidades productivas al Grupo S con el compromiso de reflotar el negocio de las sociedades concursadas sin impacto negativo en los trabajadores y proveedores ni en el tejido empresarial, ampliación del negocio en España y expansión del negocio internacional.Las actividades desarrolladas por las referidas sociedades concursadas se enmarcan en tres líneas de negocio, claramente diferenciadas: (i) producción de energía eléctrica, (ii) producción de carbón, y (iii) producción de caviar en piscifactorías.En este sentido, dadas las especiales características de dichas actividades, los riesgos inherentes y los diferentes requerimientos formales que deben cumplirse en función del lugar donde se lleva a cabo la actividad, el grupo de empresas al que pertenecía las sociedades concursadas, consideró, dada su experiencia en el sector energético, que la estructura que más se adecuaba a las necesidades propias de este ámbito empresarial consistía en constituir una sociedad por cada rama de actividad, siendo éstas las sociedades concursadas, circunstancia que permitía mantener una gestión autónoma y perfectamente independiente de cada una de ellas.Por tanto, en virtud de esta decisión empresarial, cada una de las sociedades concursadas disponía de todos los medios materiales y humanos necesarios para desarrollar su actividad principal y gestionarla de forma independiente y autónoma.Por ende, el conjunto patrimonial afectado a cada actividad (plantas de biomasa, plantas de producción de carbón, piscifactorías, máquinas, licencias, autorizaciones, contratos de leasing, trabajadores incluido el equipo directivo, cuentas a pagar, cuentas a cobrar, stock, etc.), que constituía una rama de actividad en sede de cada una de las diecinueve sociedades concursadas, y permitía por sí mismo el desarrollo de una explotación económica autónoma, constituyó, en su conjunto el patrimonio aportado a la sociedad de nueva constitución (NEWCO), que luego sería transmitido inmediatamente a la sociedad consultante, para inmediatamente asignar a cada una de las ramas de actividad a las sociedades ya constituidas por la entidad A, a fin de mimetizar la organización y estructura original y empezar, en el menor tiempo posible, a reactivar el funcionamiento normal de cada una de estas ramas de actividad, para dar cumplimiento al propósito del concurso por el que resultó adjudicataria la entidad consultante y que así se plasmó en el auto emitido por el Juez Concursal.Tal es así, que incluso en la escritura de constitución de la entidad NEWCO se incluyó un detalle exhaustivo de todos los elementos que conformaban las ramas de actividad y que fueron objeto de transmisión a esta sociedad de nueva constitución. Dichas diecinueve aportaciones no dinerarias de rama de actividad estaban amparadas, como se ha expuesto repetidamente, por el propio auto judicial.La entidad A, entidad adjudicataria, una vez adquiridas las acciones de NEWCO, decidió, de nuevo aportar dichas ramas de actividad a otras tantas diecinueve sociedades de su propiedad. De este modo, se mantenía exactamente la misma estructura existente en el grupo originario.Todas las operaciones mencionadas se realizaron en unidad de acto.Al hilo de lo anterior, la transmisión de las ramas de actividad o unidades productivas se canalizó a través de la aportación no dineraria de ramas de actividad a favor de NEWCO, cuyas participaciones serían inmediatamente transmitidas por las sociedades concursadas a la entidad A, como sociedad adjudicataria del concurso, en virtud del auto concursal dictado por el juez.Una vez la sociedad de nueva constitución fue transmitida a la entidad A, en unidad de acto, las ramas de actividad se desgranaron y fueron aportadas individualmente a otras sociedades pertenecientes al nuevo grupo, replicando la estructura organizativa del anterior grupo al que pertenecían las sociedades concursadas, para continuar con la actividad en las mismas condiciones que la venían desarrollando, utilizando la sociedad de nueva constitución (NEWCO) como mero vehículo para la transmisión de las ramas de actividad.De todo ello se desprende que NEWCO, es simplemente una sociedad vehículo, cuya finalidad no es adquirir las diecinueve ramas de actividad con visos de permanecer en su balance de forma indefinida, sino que su único cometido es servir de receptáculo de las unidades productivas y distribuirlas según el proyecto empresarial del Grupo S, para convertirse, posteriormente, en una sociedad holding, cuyo activo esté formado principalmente por las participaciones de las sociedades subsidiarias, sociedades receptoras de las ramas de actividad de las sociedades concursadas, donde continuarán siendo gestionadas de forma independiente y autónoma, de la misma manera que venían siendo administradas en sede de las sociedades transmitentes.</p>
Cuestión planteada: 
<p>Si es correcto interpretar que, tanto en la primera fase como en la segunda se llevan a cabo sendas aportaciones no dinerarias de ramas de actividad susceptibles de acogerse al régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, habida cuenta que el patrimonio empresarial es idéntico en ambas fases, constituyendo tanto en origen como en destino ramas de actividad.Si es correcto interpretar que, al tratarse de aportaciones no dinerarias de ramas de actividad, las bases imponibles negativas generadas por tales unidades económicas son transmitidas, con los límites legales correspondientes a las sociedades constituidas por el Grupo S, en virtud del citado régimen previsto en la Ley del Impuesto.</p>
Contestación completa: 

El apartado 1 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda por lo que la contestación a la cuestión planteada se ceñirá exclusivamente a la segunda fase de la operación de reestructuración planteada sin que pueda versar sobre la aportación no dineraria que pretenden realizar las sociedades concursadas a favor de una entidad de nueva creación.

En primer lugar, dentro de la segunda fase de reestructuración, se plantea la realización por parte de la entidad NEWCO, de una aportación no dineraria a las filiales previamente constituidas por la misma, de las unidades productivas que le fueron transmitidas, mediante las aportaciones realizadas, en su día, por las entidades concursadas.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

A estos efectos, el artículo 76 de la LIS, establece que:

“3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”

A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS dispone que:

“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII de su título VII.

Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 5 de la LIS, y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el párrafo 2 del apartado 1 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, debe cumplirse el referido requisito como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dicho requisito en ningún caso vienen establecidos en la citada Directiva.

Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 5 de la LIS.

En el supuesto concreto planteado, la entidad NEWCO pretende aportar lo que denomina ramas de actividad de las unidades productivas concentradas en NEWCO, a favor de las filiales previamente constituidas. No obstante, en el escrito de la consulta previa que se pretende aclarar (nº de registro V3049-15) se manifiesta que la entidad NEWCO pretende aportar las unidades productivas que recibió de las entidades concursadas en cuya transmisión, estas últimas mantendrían ciertos activos y pasivos en su balance (cuentas a cobrar, créditos privilegiados, participaciones con el grupo, deuda concursal etc.) por lo que cada unidad productiva no constituye, por sí mismo, una explotación económica en sede de la entidad aportante, sino que la entidad transmitente NEWCO no parece tener una gestión diferenciada por cada unidad productiva.

No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

Por otra parte, el artículo 87 de la Ley establece que:

‘’1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

(…)’’.

De acuerdo con este artículo, para poder aplicar el régimen recogido es necesario cumplir una serie de requisitos. En primer lugar, que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en éste por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados y que una vez realizada la aportación el contribuyente aportante del Impuesto sobre Sociedades participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos el 5%. Requisitos, que según se desprende de la consulta planteada, se dan en el presente caso, por lo que la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS en aplicación de lo dispuesto en el artículo 87.1 de la LIS.

En cuanto a la transmisión de las bases imponibles negativas pendientes de compensar a las filiales receptoras de las unidades productivas, es preciso traer a colación el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:

‘’1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.

2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.

(…)”.

Puesto que en la aportación no dineraria mencionada no tiene lugar la extinción de la entidad transmitente ni se trata de una transmisión de rama de actividad, las entidades adquirentes no podrán compensar las bases imponibles negativas pendientes de las unidades productivas transmitidas.

Con posterioridad y dentro de la segunda fase de reestructuración, la entidad NEWCO tiene previsto realizar un canje de valores, mediante el cual aportaría las participaciones en las filiales a tres holdings de nueva constitución.

Al respecto, el artículo 76.5 de la LIS, establece que:

“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.”

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que las entidades beneficiarias (la entidades Holding de nueva creación) adquieran participaciones en el capital social de otras (las entidades filiales previamente constituidas) que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas, y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de conseguir que un negocio, que inevitablemente estaba abocado a la liquidación, devenga nuevamente rentable, con las ventajas que ello acarrea, como son el mantenimiento de puestos de trabajo y la creación de nuevas relaciones comerciales, que vuelvan a asentar y a estabilizar el negocio adquirido de las sociedades concursadas, conseguir que el negocio perdure en el mercado y coadyuvar a su regeneración, siendo para ello necesario que las unidades productivas adquiridas se distribuyan de la forma más eficiente posible, a fin de conseguir las sinergias adecuadas para activar otra vez el negocio. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.