Impuesto de sociedades - V1619-15 - 26/05/2015

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

El artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece:

“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

(....)

15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

(....)”.

Las reglas aplicables para determinar cuándo las prestaciones de servicios han de entenderse localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto se contienen en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992.

El artículo 69, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece la regla general de localización de las prestaciones de servicios, cuando el destinatario es un empresario o profesional, en los términos siguientes:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.

El artículo 21, número 6º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

(…)

6º. Las prestaciones de servicios realizadas por in-termediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las operaciones exentas descritas en el pre-sente artículo.”.

Este precepto, es la transposición al ordenamiento jurídico interno de lo establecido en artículo 153, párrafo primero de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), que dispone lo siguiente:

“Los Estados miembros eximirán las prestaciones de servicios realizadas por los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros, cuando intervengan en las operaciones enunciadas en los capítulos 6, 7 y 8 o en operaciones que se llevan a cabo fuera de la Comunidad.”.

La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de fecha 14 de septiembre de 2006 (asuntos acumulados C-181/04 y C-183/04), en relación con la aplicación de las exenciones en materia de comercio exterior, tiene establecido lo siguiente:

“17.Mediante su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta en esencia si la exención prevista en el artículo 15, apartado 8, de la Sexta Directiva se refiere únicamente a las prestaciones de servicios efectuadas para las necesidades directas de los buques marítimos, que se enumeran en el apartado 5 del mismo artículo y de su cargamento y que están destinadas al propio armador o si dicha exención se refiere igualmente a tales prestaciones cuando se efectúen para un tercero.

20.Procede recordar que las exenciones constituyen conceptos autónomos de Derecho comunitario que deben situarse en el contexto general del sistema común del IVA establecido por la Sexta Directiva (véanse, en particular, las sentencias de 5 de junio de 1997, SDC, C-2/95, Rec. p.I-3017, apartado 21; de 10 de septiembre de 2002, Kügler, C-141/00, Rec. p.I-6833, apartado 25, y Cimber Air, antes citada, apartado 23). Por otro lado, como se indicó en el apartado 15 de la presente sentencia, las exenciones del IVA deben interpretarse estrictamente.

22. Respecto a las operaciones de exportación, al igual que la exención de pleno derecho establecida en el artículo 15, apartado 1, de la Sexta Directiva se aplica exclusivamente a las entregas finales de bienes expedidos o transportados por el vendedor o por su cuenta fuera de la Comunidad, la exención establecida en el apartado 4 del mismo artículo sólo puede aplicarse a las entregas de bienes al naviero que utilice estos bienes para el avituallamiento y, por tanto, no puede extenderse a las entregas de bienes hechas en una fase anterior de comercialización (véase, en este sentido, la sentencia Velker International Oil Company, antes citada, apartado22).

23. En efecto, extender la exención a las fases anteriores a la entrega final de bienes al naviero exigiría que los Estados pusieran en práctica mecanismos de control y de vigilancia con objeto de asegurarse del destino definitivo de los bienes entregados con exención del impuesto. Estos mecanismos se traducirían, para los Estados y para los operadores afectados, en complicaciones que serían inconciliables con la «aplicación correcta y simple de las exenciones» prescrita por la primera frase del artículo 15 de la Sexta Directiva (véase, en este sentido, la sentencia Velker International Oil Company, antes citada, apartado24).

24. Ahora bien, como señaló la Abogado General en el punto 28 de sus conclusiones, las referidas consideraciones pueden trasladarse a la exención de servicios prevista por el artículo 15, apartado 8, de la Sexta Directiva. De ello se deduce que, para garantizar una aplicación coherente de la Sexta Directiva en su conjunto, la exención establecida en dicha disposición se aplica únicamente a las prestaciones de servicios realizadas directamente al armador y no puede, por ello, extenderse a las que se efectúan en una fase anterior de comercialización.

25. Por consiguiente, procede responder a la segunda cuestión que el artículo 15, apartado 8, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la exención prevista en dicha disposición se refiere a las prestaciones de servicios realizadas directamente al armador para las necesidades directas de los buques marítimos.”.

Según se deduce de la citada sentencia la exención regulada en el artículo 21, número 6º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que como todas las exenciones deben aplicarse restrictivamente, no se aplica en una fase anterior a la exportación de bienes, como es el caso de los servicios prestados por las dos personas físicas a la empresa mercantil por ellas constituida, sin perjuicio de la aplicación de la exención a las operaciones de mediación efectuadas por esta para el cliente exportador.

De acuerdo con lo expuesto, están sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, las prestaciones de servicios de mediación por cuenta de terceros, relacionadas con una exportación de bienes, que la empresa mercantil, constituida por el consultante y otra persona, prestan a una empresa que exporta bienes fuera de la Comunidad, por aplicación de lo establecido en el artículo 21, número 6º de la Ley 37/1992.

Están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios efectuadas por el consultante y otra persona física, para la sociedad constituida por ambos.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

Con carácter previo a la contestación a las consultas formuladas debe indicarse que, dadas las competencias de este Centro Directivo, únicamente podría contestarse a las cuestiones relativas a la materia tributaria y no a los aspectos que en su caso correspondan a otros ámbitos legales. Por otro lado, la limitación de los datos aportados y la falta de claridad de dichos datos y del alcance de la cuestión consultada obligan a su contestación en términos genéricos.

Sentado lo anterior, en cuanto a si sería admisible fiscalmente que los socios, que son a su vez administradores de una sociedad mercantil, facturen a dicha sociedad por los servicios prestados a ésta, distintos de los correspondientes a su cargo de administradores, debe señalarse, en términos genéricos, que estarán sujetas al IRPF las rentas obtenidas por personas físicas, socios de sociedades mercantiles, por la contraprestación por los servicios prestados a éstas, teniendo dichas rentas con carácter general la calificación de rendimientos de trabajo (artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) –en adelante LIRPF-), o de actividades económicas (artículo 27 de la LIRPF), en función de la naturaleza de los servicios prestados y de las circunstancias que concurran en cada caso, circunstancias que en el caso consultado, teniendo en cuenta lo limitado de los datos aportados, no quedan precisadas.

En todo caso, con independencia de la calificación como rendimientos del trabajo o de actividades económicas que deba atribuirse a los rendimientos correspondientes a los servicios profesionales prestados por los socios, debe tenerse en cuenta que el artículo 41 de la LIRPF establece que “La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”, estableciendo este último artículo los distintos supuestos de vinculación.

Por último, en aquellos casos en que los socios prestan servicios profesionales a favor de la sociedad y a su vez desempeñan funciones derivadas del cargo de administrador, deben distinguirse los rendimientos percibidos por cada una de dichas actividades, tributando los rendimientos derivados del ejercicio de las funciones correspondientes al cargo de administrador como rendimientos del trabajo de los establecidos en el artículo 17.2.e) de la LIRPF, que se refiere a “Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.”

Menciona asimismo la consulta una serie de gastos (hoteles, restaurantes, billetes de avión), derivados de los servicios de agentes comerciales prestados por las socias y administradoras por cuenta de la sociedad y se consulta, en relación con el IRPF, si es correcta la forma de operar en relación con dichos gastos. No obstante, no se aporta ningún dato respecto al tratamiento de dichos gastos (así, no se especifica si son pagados por las socias en concepto de gastos propios de su actividad, si los paga la sociedad en concepto de gastos propios, si los pagan las socias por cuenta de la sociedad, o la sociedad por cuenta de las socias, etcétera), lo que impide contestar la consulta formulada; a lo que se une, como antes se refirió, que las competencias de este Centro Directivo quedarían en cualquier caso limitadas a la determinación de su tributación.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

En primer lugar hay que señalar, que a efectos del Impuesto sobre Sociedades se hará referencia exclusivamente a las cuestiones de ámbito tributario.

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Por su parte, el artículo 18 de la LIS señala que:

“1.1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

(…).

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.”

Por otra parte, el artículo 11 de la LIS señala que:

“1. Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. (...).

3. 1º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.”

A su vez, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15.e) de la LIS, no tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible “los donativos y liberalidades”. No se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.

De acuerdo con lo anterior, los gastos relativos a las retribuciones de los socios personas físicas por el trabajo desarrollado como agente comercial, serán gastos fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contables, imputación con arreglo a devengo correlación de ingresos y gastos y justificación, al no tratarse de una liberalidad.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.