Impuesto de sociedades - V1625-15 - 26/05/2015

La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) entró en vigor el día 1 de enero de 2015, siendo de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.

Tal y como establece el artículo 26.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, al igual que el artículo 27.1 de la LIS, “el período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad”.

De los datos facilitados en el escrito de consulta se desprende que en 2014, la entidad consultante inició un período impositivo el 1 de enero, que concluyó el 30 de noviembre, e inició otro el 1 de diciembre, que concluirá el 30 de noviembre de 2015. En consecuencia, el período impositivo que se iniciará el 1 de diciembre de 2015 será el primero al que resulte de aplicación la LIS, mientras que a los anteriores les seguirá siendo de aplicación el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

1. Pese a que en esta cuestión 1 en el escrito de consulta se alude a “ejercicio 2015”, a efectos de la presente contestación se entenderá que la cuestión planteada se refiere al ejercicio social de la consultante que se inició el 1 de diciembre de 2014.

El apartado 3 del artículo 10 del TRLIS establece que:

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

A su vez, el apartado 14 del artículo 19 del TRLIS establece que:

“14. El ingreso correspondiente al registro contable de quitas y esperas consecuencia de la aplicación de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, se imputará en la base imponible del deudor a medida que proceda registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso.

No obstante, en el supuesto de que el importe del ingreso a que se refiere el párrafo anterior sea superior al importe total de gastos financieros pendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la imputación de aquel en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de registrar derivados de la misma deuda.”

Este apartado se añadió en virtud del Real Decreto-ley 4/2014, de 7 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en materia de refinanciación y reestructuración de deuda empresarial (y posteriormente en los mismos términos por la Ley 17/2014, de 30 de septiembre, por la que se adoptan medidas urgentes en materia de refinanciación y reestructuración de deuda empresarial), con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2014, siendo, por tanto, aplicable para convenios concursales que se aprueben con posterioridad a dicha fecha.

El convenio de acreedores de la consultante se aprobó judicialmente el 23 de mayo de 2014, por lo que le resultará de aplicación lo establecido en el apartado 14 del artículo 19 del TRLIS. Por tanto, el ingreso correspondiente al registro contable de las quitas y esperas consecuencia de la aprobación de su convenio de acreedores, se imputará en la base imponible de la consultante a medida que proceda registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso. Se trata de un criterio de imputación temporal especial, aplicable a los supuestos que dicho precepto determinan.

2. El artículo 25 del TRLIS establece que:

“1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.

(…)”

No obstante, el artículo 2.segundo.dos de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, establece que:

“Segundo. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien en los años 2014 (…)

(…)

Dos. Para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2014 ó 2015, en la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se tendrán en consideración las siguientes especialidades:

– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de veinte millones de euros pero inferior a sesenta millones de euros.

– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 25 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos sesenta millones de euros.

La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas consecuencia de un acuerdo con los acreedores no vinculados con el sujeto pasivo, aprobado en un período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2013.”

Si el volumen de operaciones de la entidad consultante supera la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a 1 de enero de 2014, o durante los doce meses anteriores a 1 de diciembre de 2014, en los períodos impositivos iniciados en dichas fechas, a los cuales se refiere la cuestión planteada, en la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 del TRLIS, la consultante deberá tener en consideración las especialidades indicadas en el artículo 2.segundo.dos de la Ley 16/2013 transcrito. De acuerdo con dicho precepto, la limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas consecuencia de un acuerdo con los acreedores no vinculados con ella, aprobado en un período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2013.

En primer lugar ha de indicarse que el artículo 2.segundo.dos de la Ley 16/2013 hace referencia a las quitas, pero no a las esperas, que quedarán sometidas en los periodos impositivos iniciados en el año 2014 a la limitación a la compensación de bases imponibles negativas.

Por otra parte, en el escrito de consulta se manifiesta que el ingreso obtenido por la consultante con la aprobación de su convenio de acreedores proviene de la aceptación de quitas y esperas sobre sus deudas, deudas que aproximadamente en un 7,32% del total del pasivo de la consultante se mantenían con entidades españolas y extranjeras del grupo de la consultante y por tanto, vinculadas a efectos fiscales con ella.

El artículo 16.3 del TRLIS establece que:

“3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

(…)

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

(…)

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”

Por su parte, la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, establece en su artículo 92 que son créditos subordinados, entre otros, los créditos de que fuera titular alguna de las personas especialmente relacionadas con el deudor, las cuales, de acuerdo con su artículo 93, incluyen, entre otras, a las sociedades que formen parte del mismo grupo que la sociedad declarada en concurso. De acuerdo con el artículo 122 de dicha Ley, los titulares de créditos subordinados no tendrán derecho de voto en la junta de acreedores.

La limitación a la compensación de bases imponibles negativas que recoge el artículo 2.segundo.dos de la Ley 16/2013 no resulta de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas consecuencia de un acuerdo con los acreedores no vinculados con el sujeto pasivo.

A este respecto, la norma fiscal trata de evitar su aplicación en supuestos en que entre partes vinculadas se acuerde una quita. No obstante, en este caso concreto, de los preceptos de la Ley 22/2003 antes citados, se deriva que en el supuesto de un convenio de acreedores, su aceptación vendrá determinada por acreedores distintos de los titulares de créditos subordinados, por lo que debe entenderse que esta quita no deriva de un acuerdo con acreedores vinculados. Por tanto, en este supuesto, no se considera que las quitas sean consecuencia de un acuerdo con los acreedores vinculados con la consultante, de manera que la limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a tales quitas.

3. El artículo 20 del TRLIS establece que:

“1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.

A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refiere la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.

El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.

En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.

Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.

(…)”

Según se manifiesta en el escrito de consulta, en aplicación de la limitación en la deducibilidad de gastos financieros del artículo 20 del TRLIS, la consultante, en los ejercicios 2012 y 2013, solo ha deducido fiscalmente la cantidad mínima de 1 millón de euros permitida por dicho artículo, quedándole gastos financieros netos pendientes de deducir fiscalmente en el momento de la aprobación del convenio de acreedores. En base a la información facilitada en el escrito de consulta, a efectos de la presente contestación se presumirá que la totalidad de los gastos financieros netos pendientes de deducir fiscalmente corresponden a gastos financieros que originaron deudas incluidas en el convenio de acreedores, y que quedaron sometidas a las quitas y esperas en él aprobadas.

Tales quitas y esperas habrán dado lugar al registro contable de un ingreso, que en una parte, corresponderá a la deuda por los gastos financieros indicados.

La consultante plantea si puede considerarse como no tributable a efectos del Impuesto sobre Sociedades el ingreso contable derivado de la quita de los gastos financieros que no hayan resultado deducibles fiscalmente en el pasado debido a las restricciones establecidas en el artículo 20 del TRLIS.

A este respecto, es necesario considerar que el artículo 20 del TRLIS establece una limitación en la deducibilidad de los gastos financieros, pero permite que los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción puedan deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en él.

A este respecto, aquella parte del ingreso correspondiente al registro contable de las quitas y esperas que se refiera exclusivamente a la deuda correspondiente a gastos financieros devengados que hubieran generado gastos financieros netos pendientes de deducir fiscalmente por la limitación establecida en el artículo 20 del TRLIS, no se integrará en la base imponible de la consultante, por corresponderse con un gasto financiero que no ha sido fiscalmente deducible, y que no lo será ya en el futuro al cancelarse con ocasión de la quita. En consecuencia, la consultante no debería integrar dicho ingreso en su base imponible, procediendo asimismo a eliminar los gastos financieros netos pendientes de deducir fiscalmente correspondientes.

4. De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la fusión que se pretende realizar, así como las segregaciones y la ampliación de capital, se realizarán en el período impositivo de la consultante iniciado el 1 de diciembre de 2014.

El capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS considera como fusión la operación por la cual:

“a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

(…)

c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión planteada es una de las operaciones cuya ejecución se describe en el convenio de acreedores; con ella se consolida en cabeza de una única entidad la inmensa mayoría del negocio español del grupo; se simplifica este administrativamente, con el ahorro de costes que esto supone; se consolida en la consultante no solo su propia deuda novada, sino también la deuda novada de las filiales españolas; se aísla el negocio español del grupo del negocio internacional; y se consigue que la deuda novada procedente de las filiales españolas absorbidas pueda subordinarse a la financiación que en el futuro se concederá a N1 (que será imprescindible para garantizar la viabilidad del grupo) y permitirá simplificar los débitos y créditos recíprocos que puedan resultar de la ejecución de las garantías y recursos que los acreedores financieros tengan frente a las distintas sociedades del grupo (los cuales se extinguirán por confusión a resultas de la fusión). Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

En relación a los aspectos formales que se derivan de la realización de una operación de fusión, es necesario hacer referencia a la posibilidad de retroacción de los efectos de la operación para determinar las rentas que serán objeto de imputación en las distintas sociedades.

En este sentido, el artículo 91 del TRLIS establece que “las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 83 de esta ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles”.

Al respecto, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 21ª, operaciones entre empresas del grupo, en su apartado 2.2.2, establece que:

“En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición.

(...)”

Por tanto, dado que la norma mercantil en materia contable establece, en una operación de fusión entre empresas del grupo, como fecha a efectos contables de la operación, la correspondiente al inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión, la imputación fiscal de las rentas de las operaciones realizadas por las sociedades absorbidas que se extinguen a causa de la fusión, se realizará de acuerdo con la referida fecha. De acuerdo con lo anterior, dicha fecha tendrá los efectos previstos en el mencionado artículo 91 del TRLIS respecto del criterio de imputación de rentas, desde el punto de vista fiscal, es decir, se acepta fiscalmente la retroacción contable.

En consecuencia, a efectos fiscales, las rentas de las operaciones realizadas por las filiales absorbidas por la consultante desde el 1 de diciembre de 2014 se imputarán a esta última. Ello incluirá, en su caso, las rentas derivadas de las quitas y esperas aprobadas en sus correspondientes procedimientos concursales.

5. En la regulación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea del capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 83.3 de dicho TRLIS establece que:

“3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”

A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”.

Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.

A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:

“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.

Estas circunstancias parecen cumplise en la operación planteada en el escrito de consulta, en la que la consultante aportará a N2 sus activos empresariales y las unidades de negocio de las filiales españolas absorbidas, componiéndose el patrimonio traspasado se compone de las unidades de negocio del grupo español. No obstante, se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

A su vez, el artículo 83.4 establece que podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan. Este traspaso es opcional, desde la perspectiva fiscal, por lo que no se verá afectada la naturaleza de la rama de actividad aportada por el hecho de que no se aportasen parte o la totalidad de dichas deudas. En este sentido, en el escrito de consulta se manifiesta que no se le transmitirá a N2 la deuda concursal novada ni de la consultante ni de las filiales españolas absorbidas. Asimismo, según parece desprenderse de la información facilitada en el escrito de consulta en relación a la cuestión 6 planteada, tampoco se le transmitirán a N2 los créditos de la consultante frente a sus filiales.

Por otra parte, en el escrito de consulta se indica que la operación de segregación planteada permite agrupar los negocios españoles bajo una entidad, N2, para favorecer el otorgamiento de una prenda sobre las participaciones de ésta que sirva para garantizar la nueva financiación que se concederá al grupo; y permite favorecer la inyección de nuevos fondos al grupo resultante y posibilitar su viabilidad futura. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS anteriormente transcrito.

6. De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, tras realizar esta primera segregación, la consultante realizará una segunda segregación de activos y pasivos en favor de N1, en la que se transmitirán a esta última, entre otros activos, las participaciones de N2, las acciones y participaciones de las filiales internacionales del grupo titularidad de la consultante, y las participaciones de F11, junto con la deuda novada de la consultante (formada por la suya propia y por la de las filiales españolas absorbidas).

Por último, N1 realizará una ampliación de capital dineraria y por compensación de créditos, siendo suscritas las nuevas participaciones por los acreedores de N1 y los accionistas de la consultante que así lo deseen, produciéndose, dentro del ejercicio 2015, la dilución de la consultante, que se convertirá en un accionista minoritario de N1 con menos de un 5% de su capital.

De acuerdo con el apartado 14 del artículo 19 del TRLIS anteriormente transcrito, el ingreso correspondiente al registro contable de quitas y esperas consecuencia de la aplicación de la Ley 22/2003, se imputará en la base imponible del deudor a medida que proceda registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso, si bien, en el supuesto de que el importe del ingreso a que se refiere el párrafo anterior sea superior al importe total de gastos financieros pendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la imputación de aquel en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de registrar derivados de la misma deuda.

De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la consultante va a aportar la deuda novada (formada por la suya propia y por la de las filiales españolas absorbidas) a N1. La operación en virtud de la que se efectúa esta transmisión no se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, por lo que no resultará de aplicación la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias que regula su artículo 90.

El apartado 14 del artículo 19 del TRLIS establece la regla de imputación temporal para determinadas operaciones de quita o espera. No obstante, si, como ocurre en este supuesto, se produce la transmisión de la deuda novada a través de una operación de aportación que no se acoge al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, dicha transmisión determina la integración en la base imponible de la entidad transmitente de todo el ingreso pendiente de integrar con ocasión de la aplicación de dicha regla especial, al transmitirse la deuda que la generó.

Por otra parte, tal y como se expone en el escrito de consulta, la consultante va a aportar a N1 las participaciones que tenía en N2, las acciones y participaciones de las filiales internacionales del grupo titularidad de la consultante, y las participaciones de F11.

Teniendo en cuenta que, como ya se ha indicado, la citada aportación no se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, resultará de aplicación el artículo 15 del TRLIS, que establece que:

“(…)

2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

(…)

b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, (…).

(…)

Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley.

3. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. (…)

(…)

La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.

(…)”

Junto a ello, el apartado 11 del artículo 19 del TRLIS establece que:

“11. Las rentas negativas generadas en la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos valores sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo.

Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación en el supuesto de extinción de la entidad transmitida.”

En el supuesto de que con motivo de la aportación que realizará a favor de N1 se generaran rentas negativas en la consultante por la transmisión de las participaciones que tenía en N2, las acciones y participaciones de las filiales internacionales del grupo titularidad de la consultante, y las participaciones de F11, dichas rentas negativas no podrían imputarse, en principio, en el período impositivo de la transmisión, en la medida en que la consultante y N1 forman parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, puesto que, según parece posible suponer de la información facilitada en el escrito de consulta, tras la aportación la consultante participará en N1 en un 100%. Sin embargo, según se indica en el escrito de consulta, en ese mismo período impositivo (iniciado el 1 de diciembre de 2014), N1 realizará una ampliación de capital, siendo suscritas las nuevas participaciones por los acreedores de N1 y los accionistas de la consultante que así lo deseen, produciéndose la dilución de la consultante, que se convertirá en un accionista minoritario de N1 con menos de un 5% de su capital. En la medida en que tal situación conlleve a que la consultante y N1 dejen de formar parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, las referidas rentas negativas se integrarán en la base imponible de la entidad transmitente.

Por último, en esta cuestión 6 planteada en el escrito de consulta, parece señalarse la posibilidad de que la consultante, tras todas las operaciones analizadas, mantuviese créditos frente a sus antiguas filiales (españolas o extranjeras), pese a que del escrito de consulta también parece desprenderse que la fusión planteada supondría la extinción de débitos y créditos recíprocos por confusión (al menos en las filiales españolas).

A este respecto, el apartado 2 del artículo 12 del TRLIS establece que:

“2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:

1.º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.

2.º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.

3.º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.

4.º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.

5.º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

(…).”

De acuerdo con este precepto, no serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada.

En este sentido, el apartado 3 del artículo 16 del TRLIS anteriormente citado establece que:

“3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.

l) Dos entidades que forman parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado.

La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”

En la medida en que la ampliación de capital de N1 anteriormente citada conlleve que la consultante y N1 dejen de ser entidades vinculadas en los términos del apartado 3 del artículo 16 del TRLIS transcrito, la consultante podría deducir, en su caso, las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de sus antiguas filiales, en el supuesto de que se cumplieran los restantes requisitos del apartado 2 del artículo 12 del TRLIS antes transcrito.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.