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Impuesto de sociedades - V1632-19 - 01/07/2019

Número de consulta: 
V1632-19
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
01/07/2019
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 arts. 76.1.a), 89.2
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 19, 21, 45
Descripción de hechos: 

La entidad consultante A tiene por objeto social la construcción, adquisición, venta, arrendamiento y explotación de hoteles, hoteles residencia, apartamentos turísticos, hostales y demás hospedajes, todo ello en sus distintas modalidades y con sus servicios adicionales. En el escrito de consulta se indica: "Actividad: Epígrafe 681- Hospedaje en hoteles y moteles".Por su parte, la entidad B tiene por objeto social la construcción y promoción de edificios, adquisición de toda clase de edificios y terrenos, urbanización, parcelación, uso, arrendamiento y compraventa de los mismos. Esta entidad desarrolló la actividad de alquiler de locales industriales hasta el 31 de diciembre de 2013, continuando con la actividad de arrendamiento para instalación de antenas hasta la venta del inmueble en marzo de 2016. Ha vendido en el primer trimestre de 2016 la totalidad de su inmovilizado.La entidad A está participada por dos personas físicas PF1 y PF2, cada una de las cuales participa en un 50%. La sociedad B está participada por esas mismas personas físicas, cada una de las cuales participa en un 36,44%, y por la sociedad A, que participa en un 27,11%. La persona física PF1 es el administrador único de ambas.Ambas entidades tienen bases imponibles negativas a finales del ejercicio 2015, siendo las de la entidad B de un importe más elevado que las de la entidad A. Para 2016 está previsto que la base imponible de la entidad B sea negativa, de un importe más elevado que el total de las acumuladas hasta ese ejercicio.Se plantea realizar una operación de fusión por absorción en la que A sería la absorbente y B la absorbida.Los motivos económicos que se aducen para la realización de la operación son: la integración de las sociedades implicadas en la operación reduce costes de estructura, sede social, gestión administrativa, obligaciones mercantiles y fiscales, formales y materiales (llevanza de contabilidad individualizada, formulación y aprobación de cuentas anuales, presentación de declaraciones tributarias periódicas, etcétera), reforzamiento de la estructura de balance de la sociedad absorbente para así mejorar la capacidad comercial y de negociación con terceros, así como obtener mayor capacidad y mejores condiciones de financiación, tanto para la sociedad resultante de la fusión como para otras sociedades pertenecientes a los mismos accionistas a las que también beneficiara, en este caso indirectamente, la simplificación de la estructura del grupo empresarial.

Cuestión planteada: 

1.- Si la operación proyectada puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del régimen especial.2.- Si es correcta la trasmisión de bases imponibles negativas pendientes de compensar en base al artículo 84.2.a) de la LIS.3.- Tributación de la operación a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Contestación completa: 

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 76.1.a) de la LIS establece que:

“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades A y B pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de: reducción de costes de estructura, sede social, gestión administrativa, obligaciones mercantiles y fiscales, formales y materiales (llevanza de contabilidad individualizada, formulación y aprobación de cuentas anuales, presentación de declaraciones tributarias periódicas), reforzamiento de la estructura de balance de la sociedad absorbente para así mejorar la capacidad comercial y de negociación con terceros, así como obtener mayor capacidad y mejores condiciones de financiación, tanto para la sociedad resultante de la fusión como para otras sociedades pertenecientes a los mismos accionistas a las que también beneficiara, en este caso indirectamente, la simplificación de la estructura del grupo empresarial.

En relación con la operación de fusión planteada, en base a la finalidad del régimen especial se requiere que la misma redunde en beneficio de las actividades desarrolladas por las entidades que participan en la operación, por cuanto el propio negocio jurídico de la fusión permite que las actividades que hasta ahora se estaban desarrollando a través de dos entidades se vean favorecidas por su realización en sede de una única persona jurídica. Sin embargo, estas circunstancias no parecen observarse en el supuesto concreto planteado, puesto que de los datos aportados en el escrito de consulta (además de que no se desprende con claridad si la entidad A absorbente desarrolla actividad, pues únicamente se indica su objeto social y el epígrafe de actividad correspondiente al Impuesto sobre Actividades Económicas -hospedaje en hoteles y moteles-, partiéndose a estos efectos de que esa es la actividad que desarrolla) se observa que la actividad en sede de la entidad absorbida B es inexistente. No obstante, el mero hecho de que la sociedad absorbida esté inactiva no determina, por sí mismo, la exclusión de la aplicación del régimen fiscal especial. Sin perjuicio de lo anterior, la existencia en la sociedad absorbida de bases imponibles negativas pendientes de compensar podría determinar que la operación de fusión planteada se realizase con la mera finalidad de lograr una ventaja fiscal que impediría la aplicación del citado régimen especial. En el supuesto concreto planteado, no se aprecia que la operación prevista suponga una reestructuración de las actividades empresariales llevadas a cabo por las sociedades implicadas. Por otra parte, la sociedad absorbida B no tiene un patrimonio que, en principio, redunde en beneficio de la actividad de la absorbente, puesto que del escrito de consulta se deduce que su patrimonio está reducido a tesorería o créditos. No obstante, en la medida en que la operación de fusión implicara la mejora de la estructura patrimonial de la sociedad absorbente, al recibir en virtud de la fusión un patrimonio neto positivo que pudiera suponer que el mismo redunda en beneficio del desarrollo de su actividad, podría considerarse que la operación de fusión no se efectúa con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal derivada de las bases imponibles negativas de la sociedad absorbida. En cualquier caso, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

En el supuesto de que resultara de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, se ha de tener en cuenta, respecto de las bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas en sede de la sociedad absorbida, que el artículo 84 de la LIS establece que:

“(…)

2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.

(…)”

Adicionalmente, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece en su apartado 7 que:

“7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:

(…)

b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”

En virtud de lo anterior, la sociedad absorbente se subroga en el derecho a compensar las bases imponibles negativas generadas en la sociedad absorbida, con los límites previstos en el artículo 84.2 y disposición transitoria decimosexta.7.b) de la LIS anteriormente reproducidos.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B).10 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que determinan lo siguiente:

Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1.1º y 2.1º:

“1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

(…)

2. No estarán sujetas:

1.º Las operaciones de reestructuración”.

El artículo 21 del mismo Texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”. (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha al artículo 76 y 87 de la LIS).

Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado Texto refundido, declara exentas del ITP y AJD las siguientes operaciones:

“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.

Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho Impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del Impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B).10 del Texto refundido, anteriormente transcrito.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.