Impuesto de sociedades - V1635-16 - 14/04/2016

Impuesto sobre Sociedades:

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que:

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

Contablemente, el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), en relación con las operaciones de lease back, establece en el apartado 3 de la Norma de Registro y Valoración 8ª, contenida en la Segunda Parte del Plan, lo siguiente:

“3. Venta con arrendamiento financiero posterior.

Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento financiero, el arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción. Adicionalmente, registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero.

La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.

El arrendador contabilizará el correspondiente activo financiero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.3 de esta norma.”

Tal y como se desprende de los datos de la consulta, la operación planteada responde a la definición de venta con arrendamiento financiero posterior de manera que, si de los términos establecidos en el contrato se desprenda que se trata de un método de financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento financiero, la entidad consultante continuará amortizando el elemento patrimonial como si dicha transmisión no se hubiera llevado a cabo, es decir, en las mismas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión, tanto contable como fiscalmente. A su vez, no se generará renta alguna, a efectos contables ni fiscales, en la transmisión por parte de la consultante del elemento patrimonial a la entidad de leasing. Y la carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo.

Por tanto, el ejercicio anticipado de la opción de compra en el contrato de lease-back, antes del transcurso del plazo de duración inicialmente acordado, no generará renta alguna en sede de la entidad consultante, que continuará amortizando el elemento patrimonial como si dicha transmisión no se hubiera llevado a cabo. No obstante, la cancelación anticipada del contrato se deberá tener en cuenta a efectos de determinar el tipo de interés efectivo para el cálculo de la carga financiera que se deba imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias, cuya deducibilidad se efectuará de conformidad con lo dispuesto en el artículo 16 de la LIS.

Impuesto sobre el Valor Añadido:

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre) “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios. Asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el apartado uno, letra c), del artículo 5 de la misma Ley establece que se reputarán empresarios o profesionales a “quienes efectúen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”

El artículo 20 de la Ley 37/1992 regula las exenciones en operaciones interiores. En concreto, el número 22º del apartado uno del citado artículo establece que se encontrarán exentas:

“22.º A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.

(…).”.

No obstante, añade dicho precepto, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

El mismo artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992 establece tres supuestos de exclusión a la procedencia de la exención que regula. En particular, el primero de ellos (letra a)) se refiere a “las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.

Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.

(…).”.

Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, en la medida en que el ejercicio de la opción de compra del inmueble a que se refiere la misma es inherente a un contrato de lease-back que implica la venta y, en el mismo acto, la suscripción de un contrato de arrendamiento financiero, la transmisión de dicho inmueble por ejercicio de la referida opción de compra tiene la consideración de segunda entrega de edificaciones a efectos de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 por lo que, en principio, la operación se encontrará sujeta y exenta del Impuesto.

Ahora bien, este mismo artículo prevé una exclusión a este supuesto de exención en aquellos casos de entregas de edificaciones que sean consecuencia del ejercicio de una opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, cuando dicha entrega se efectúe por parte de empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero y los contratos tengan una duración mínima de diez años.

Según el criterio de este Centro Directivo sobre la interpretación que ha de darse al artículo 20.uno.22º, A), a) de la Ley 37/1992, recogido entre otras, en la contestación a consulta vinculante de 18 de febrero de 2010, número V0305-10, puesto en relación con la nueva redacción del mencionado precepto, la exclusión a la aplicación de la exención por segundas o ulteriores entregas de edificaciones en los términos previstos en dicho artículo resulta procedente, exclusivamente, cuando el ejercicio de la opción de compra por parte del arrendatario tenga lugar en virtud de un contrato de arrendamiento financiero con una duración mínima de 10 años y siempre que dicha opción de compra se ejercite transcurrido ese plazo de 10 años.

A estos efectos, el plazo mínimo de 10 años se computará desde el inicio del contrato de arrendamiento financiero con independencia de que, con posterioridad, existan subrogaciones en la posición de cualquiera de las partes intervinientes en el mismo.

En consecuencia, en el caso de que dicho ejercicio se efectuara de forma anticipada al término del contrato cuando este tuviera una duración de 10 años o, cuando teniendo una duración superior, no haya transcurrido el plazo mínimo exigido de 10 años, ha de entenderse que tendrá lugar la resolución del contrato de arrendamiento financiero y por consiguiente la excepción a la exención no será aplicable a la entrega del inmueble. A estos efectos, se asimilará al ejercicio de la opción de compra el compromiso del arrendatario de ejercitar la opción de compra frente al arrendador.

En virtud de lo expuesto anteriormente, tratándose de un contrato de arrendamiento financiero con una duración de 10 años, el ejercicio anticipado de la opción de compra del inmueble por parte de la entidad consultante constituirá una entrega de bienes sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido sin perjuicio de que pueda optarse por la renuncia a la exención si se cumplen los requisitos establecidos al efecto por el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.