La entidad consultante A es una sociedad residente fiscal en España que forma parte de un grupo multinacional que se dedica a la prestación de servicios de información y tecnología en la industria sanitaria. Entre los clientes de referencia se encuentran compañías farmacéuticas, fabricantes de material sanitario, distribuidores, proveedores e investigadores.El grupo multinacional cuenta con más de 15.000 empleados distribuidos en más de 100 países. El grupo adquirió a mediados de 2015 a una multinacional francesa los negocios vinculados con los servicios de información y relación con clientes. Esta adquisición a nivel mundial supuso la adquisición de más de 80 compañías en más de 40 jurisdicciones diferentes. En España, se adquirieron dos sociedades: la entidad B y la entidad C.Desde que se produce la adquisición de estas compañías y hasta mediados de 2016, el grupo contaba con cuatro compañías en España.La actividad del grupo en España se divide en dos subgrupos diferenciados: De un lado, la entidad M constituye el centro de producción de información a nivel europeo; de otro, las entidades A, B y C se dedican a la prestación de servicios de distinta índole, tales como consultoría, realización de estudios de mercado y servicios tecnológicos, entre otros.Todas las sociedades españolas están activas y cuentan con empleados.Con objeto de integrar todo el negocio español en una única sociedad, durante el ejercicio 2016 se han realizado las siguientes operaciones intersocietarias y de reestructuración.1. Transmisión por compraventa de acciones y posterior fusión impropia.A) Transmisión por compraventa del 100% de las acciones de la entidad C a la entidad A con fecha 31 de marzo de 2016. Esta transmisión se realizó, al objeto de simplificar la estructura societaria como paso previo a la operación de fusión.B) Operación de fusión impropia en virtud de la cual la entidad B y la entidad C fueron absorbidas por la entidad A, entidad que poseía el 100% de las acciones de ambas sociedades antes de la fusión. La escritura de fusión es de fecha 24 de junio de 2016.En el momento en que se implementó la fusión la situación de cada una de las compañías era la que a continuación se detalla:De un lado, la entidad C tenía bases imponibles negativas pendientes de compensar. De acuerdo con sus últimas cuentas anuales depositadas, con fecha 31 de diciembre de 2015, contaba con más de 40 empleados.De otro, la entidad B no disponía de bases imponibles negativas pendientes de compensar. De acuerdo con sus últimas cuentas anuales depositadas, con fecha 31 de diciembre de 2015, contaba con más de 120 empleados.Ambas operaciones de fusión impropia se realizaron con carácter simultáneo y en unidad de acto. De este modo, las sociedades B y C fueron absorbidas por la sociedad A, sucediendo esta última a las anteriores, a título universal, en la totalidad de los derechos y obligaciones de las absorbidas.Los objetivos que se persiguen a través de esta reorganización societaria interna son:(i) Alinear la estructura societaria y organizativa de las compañías españolas con la que está implementado el grupo a nivel mundial. Manteniendo en personas jurídicas diferentes, por un lado, el negocio del grupo dedicado a la introducción de datos en los sistemas informáticos específicamente diseñados y, por otro, la actividad de desarrollo y tratamiento de la información.(ii) La realización de estas operaciones de reestructuración en España va en línea con una estrategia seguida a nivel de grupo, la cual está siendo implementada en otras jurisdicciones en las que el mismo tiene presencia, como Italia o Alemania, entre otras.(iii) Simplificar y ahorrar costes en la estructura organizativa, al aunar los órganos de administración de las sociedades intervinientes en los procesos de fusión.(iv) Simplificar las obligaciones de carácter mercantil, contable y de presentación de informes a la matriz, fiscal, laboral de recursos humanos, administrativo y de auditoría de cuentas, pudiendo de este modo eliminar costes de los consultores y asesores externos.(v) Mejorar la percepción del grupo en relación con los proveedores, entidades financieras, inversores y otras entidades, reforzando la posición negociadora del grupo.(vi) Presentar en el mercado una estructura transparente y simplificada del grupo de empresas.(vii) Aumentar la solvencia del grupo de cara a obtener mejor financiación en el mercado de crédito.(viii) Aprovechar economías de escala, permitiendo incrementar la rentabilidad de la actividad llevada a cabo por el grupo.(ix) Aprovechar sinergias en materia de información y tecnología, operaciones y herramientas de trabajo.
Si los motivos por los cuales se ha planteado la operación de fusión por la cual las entidades B y C han sido absorbidas por la entidad A, se consideran económicamente válidos para implementar la fusión al amparo del régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.Si las bases imponibles negativas existentes en sede de la entidad C podrán ser compensadas con posterioridad a la fusión por la entidad A, sujeto al cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 84.2 de la LIS.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.c) de la LIS considera como fusión la operación por la cual “Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidas en la misma.
Por otra parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con las finalidades de:
(i) Alinear la estructura societaria y organizativa de las compañías españolas con la que está implementado el grupo a nivel mundial. Manteniendo en personas jurídicas diferentes, por un lado, el negocio del grupo dedicado a la introducción de datos en los sistemas informáticos específicamente diseñados y, por otro, la actividad de desarrollo y tratamiento de la información.
(ii) La realización de estas operaciones de reestructuración en España va en línea con una estrategia seguida a nivel de grupo, la cual está siendo implementada en otras jurisdicciones en las que el mismo tiene presencia, como Italia o Alemania, entre otras.
(iii) Simplificar y ahorrar costes en la estructura organizativa, al aunar los órganos de administración de las sociedades intervinientes en los procesos de fusión.
(iv) Simplificar las obligaciones de carácter mercantil, contable y de presentación de informes a la matriz, fiscal, laboral de recursos humanos, administrativo y de auditoría de cuentas, pudiendo de este modo eliminar costes de los consultores y asesores externos.
(v) Mejorar la percepción del grupo en relación con los proveedores, entidades financieras, inversores y otras entidades, reforzando la posición negociadora del grupo.
(vi) Presentar en el mercado una estructura transparente y simplificada del grupo de empresas.
(vii) Aumentar la solvencia del grupo de cara a obtener mejor financiación en el mercado de crédito.
(viii) Aprovechar economías de escala, permitiendo incrementar la rentabilidad de la actividad llevada a cabo por el grupo.
(ix) Aprovechar sinergias en materia de información y tecnología, operaciones y herramientas de trabajo.
Estos motivos podrían considerarse como económicamente válidos a efectos del artículo 89.2 de la LIS, si bien se trata de cuestiones de hecho.
Adicionalmente, el hecho de que la entidad C absorbida tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que las entidades afectadas sean operativas y la operación planteada redunde positivamente en la actividad desarrollada por la entidad absorbente o refuerce y mejore la situación patrimonial de la entidad resultante de la fusión. Ello podría llevar a considerar que la operación proyectada no tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida.
En relación a la subrogación de bases imponibles negativas, el artículo 84.2 de la LIS establece:
“2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal’’.
Asimismo, la letra b) del apartado 6 de la disposición transitoria decimosexta de la LIS prevé que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
a) (…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En virtud de lo anterior, la sociedad consultante se subroga en el derecho de la entidad C, a compensar las bases imponibles negativas generadas en dicha sociedad, con los límites previstos en el artículo 84.2 y en el apartado 6.b de la disposición transitoria decimosexta, ambos de la LIS, anteriormente reproducidos.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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