La persona física consultante es dueña en pleno dominio de acciones y participaciones sociales de las mercantiles A y B, que representan un porcentaje del 5,25% y del 14,70% del capital social de dichas entidades, respectivamente.Según se manifiesta en el escrito de consulta, a estas últimas entidades no les es aplicable ni el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni el de uniones temporales de empresas, previstos en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, ni tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. Además, se manifiesta que los porcentajes de participación en las entidades A y B han sido poseídos por la consultante de manera ininterrumpida durante el año anterior a la fecha en que se formula esta consulta y, en consecuencia, a la fecha en que se formalice la aportación.La consultante pretende aportar las acciones y participaciones sociales que titula en las entidades A y B, respectivamente, a una sociedad de nacionalidad española (sociedad adquirente) de forma tal que, como consecuencia de las citadas aportaciones, la consultante pasará a ser propietaria de participaciones sociales que representen una participación mayoritaria del capital social de la sociedad adquirente, permitiendo la incorporación a esta última de sus dos hijos, que realizarán sendas aportaciones dinerarias, y que asumirían la gestión de dicha sociedad. Además, con las aportaciones dinerarias que van a realizar los hijos se dotará a la sociedad adquirente de medios personales y materiales, desde el momento de su constitución, para la gestión de las participaciones aportadas, por una parte, y para el desarrollo de nuevas actividades, ya sea directamente por la propia sociedad adquirente o por la entidad o entidades en que dicha sociedad adquirente participe.Con la aportación proyectada se pretende conseguir una gestión empresarial más eficiente. En efecto, en la medida en que el patrimonio empresarial de la consultante quede integrado en una sociedad en la que ella tenga el control permitirá alcanzar, entre otros, los objetivos que se relacionan seguidamente:- Permitir que la toma de decisiones se realice sin diferencias de criterio, y centralizar la toma de decisiones que sean estratégicas.- Centralizar en la sociedad adquirente la mayor parte de los servicios: de gestión administrativa, de gestión contable, de gestión fiscal, de asesoramiento y de dirección financiera, así como los de gestión de los arrendamientos de inmuebles; optimizando, con ello, la dirección y la gestión de las sociedades mercantiles participadas.- La optimización de los recursos humanos y materiales.- Racionalizar y separar las actividades económicas desarrolladas tanto por la sociedad adquirente como por las futuras sociedades en las que aquélla participe en el futuro, limitando e independizando con ello el riesgo empresarial.- Mayor solvencia y capacidad de endeudamiento, limitando el riesgo financiero personal de la Consultante.- Lograr una mayor capacidad para negociar las condiciones de financiación con entidades de crédito (visión financiera única y global).- Simplificar la sucesión futura de los familiares de los actuales accionistas y/o socios mayoritarios y facilitar el relevo generacional.- Canalizar, a través de la sociedad adquirente, la mayor parte de las futuras inversiones en bienes inmuebles, títulos valores y de otro tipo que se puedan realizar o llevar a cabo con el producto de los dividendos sobre beneficios que puedan llegar a generar y a repartir el conjunto de las sociedades participadas, persiguiendo con ello aislar este nuevo patrimonio que se pueda adquirir en el futuro de los riesgos empresariales asociados a la actividad productiva y/o comercial que éstas desarrollan.
- Si las aportaciones descritas podrían ser consideradas aportaciones no dinerarias a los efectos de lo dispuesto en el artículo 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.- Si sobre la renta que eventualmente se pudiera poner de manifiesto como consecuencia de la referida aportación se podría aplicar el régimen previsto en el artículo 77 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.- Si los motivos expuestos en la consulta se consideran motivos económicos válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En particular, el artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la persona física consultante aporte a la sociedad adquirente, residente en España, una participación de, al menos, el 5% del capital de las entidades A y B (en concreto, el 5,25% y el 14,70%, respectivamente) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por tanto, a la operación de aportación no dineraria que realizaría la persona física consultante le resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de la LIS, por lo que los valores recibidos por la consultante de la sociedad adquirente se valorarán, a efectos fiscales, por los valores fiscales que tenían las participaciones de las entidades A y B en el socio aportante, manteniendo igualmente su fecha de adquisición. En cuanto a las participaciones en las sociedades A y B, adquiridas por la sociedad adquirente, estas conservarán el valor fiscal y la antigüedad que tenían en sede de la socia aportante. En consecuencia, la persona física consultante no integrará renta alguna en su imposición personal por aplicación de lo dispuesto en el artículo 37.3 de la LIRPF.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultáneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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