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Impuesto de sociedades - V1711-23 - 14/06/2023

Número de consulta: 
V1711-23
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
14/06/2023
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 arts. 87-1-c, 89-2
Descripción de hechos: 
<p>El consultante PF1 participa a título personal en tres entidades dedicadas a la consultoría relacionada con los recursos humanos de grandes compañías.Las tres entidades mencionadas son las entidades A, B y C, constituidas por tiempo indefinido en 2009, 2013 y 2017 respectivamente.La entidad A tiene por actividad principal:1-Consultoría estratégica y de transición a empresas, concretamente en áreas de organización y recursos humanos, outplacement, transición de carreras, coaching, comunicación, financiación, estudios de mercado, marketing, sistemas informáticos, outsourcing, mejora de procesos, internalización y, en general, servicios de apoyo a la generación de valor propio de cada empresa.2-Gestión y elaboración, distribución, mantenimiento de bases de datos y cualquier otro software necesario para apoyar la actividad de cada empresa, así como formación acorde al mismo.3-Asesoramiento, consultoría y difusión de formación tanto a personas físicas como jurídicas como a Organismos Oficiales.Para el desarrollo de sus actividades se cuenta con los medios materiales y humanos necesarios. La entidad cuenta con 20 trabajadores en régimen laboral.El capital social de la entidad A pertenece a PF1 en un 33%.La entidad B tiene por actividad principal:1-Asesoramiento, venta y distribución a empresas sobre optimización de costes en los aprovisionamientos necesarios para la actividad empresarial y mejora de soluciones empresariales.2-Gestión y elaboración, distribución y mantenimiento de inmuebles y cualquier otro bien físico necesario para apoyar la actividad de cada empresa, así como la formación acorde al mismo.3-Asesoramiento, consultoría y difusión de formación tanto a personas físicas como jurídicas como a Organismos oficiales.4-Prestación de servicios a empresas de consultoría estratégica y comercial.5-Actividades de marketing, métrica de consumo, análisis de datos, tendencias de consumo.6-Formación y soporte a redes de venta, call centers, apoyo en campañas y todo tipo de consultoría orientada a incrementar las ventas de la compañía.Para el desarrollo de sus actividades cuenta con los medios materiales y humanos necesarios. La entidad cuenta con 15 trabajadores en régimen laboral.El capital social de la entidad B pertenece a PF1 en un 33,33%.La entidad C tiene por actividad principal:1-La entidad tiene por objeto la medición de la experiencia del cliente y la experiencia del empleado.2-Asesoramiento, venta y distribución a empresas sobre optimización de procesos para la actividad empresarial y mejora de soluciones empresariales.3-Asesoramiento y consultoría en experiencia de cliente y experiencia de empleado. Análisis de situación actual, definición de estrategias de futuro e implantación de soluciones.Respecto de las actividades que puedan constituir actividades profesionales, habrá de entenderse que el objeto de dichas actividades es la mediación o la intermediación.Para el desarrollo de sus actividades se cuenta con los medios materiales y humanos necesarios. La entidad cuenta con 4 trabajadores en régimen laboral.El capital social de la entidad C pertenece a PF1 en un 33,33%.Se plantea la ejecución de una operación de reestructuración consistente en una aportación no dineraria, de la siguiente forma:El consultante PF1, aportará a una entidad de nueva constitución (Newco1) la totalidad de las participaciones sociales que ostenta en las entidades A, B y C (un 33% de la entidad A, un 33,33% de la entidad B y un 33,33% de la entidad C).Las aportaciones anteriormente descritas se canjearán por participaciones sociales de la Newco1, adquiriendo el consultante PF1, en virtud de las valoraciones de las participaciones aportadas y canjeadas, el 100% de las participaciones sociales en que se divida el capital social de la Newco1.Se hace constar que tanto el socio persona física que realiza las aportaciones, como todas las entidades implicadas, son residentes en España y que todas las entidades se han valorado con respecto a su valor normal de mercado.Esta operación permitiría a la Newco1 un porcentaje significativo en las entidades operativas de los diferentes negocios, y la unificación del patrimonio empresarial de PF1 en una única entidad. Se lograría así centralizar la planificación y la toma de decisiones.En resumen, los motivos económicos que justifican la ejecución de la operación de aportación no dineraria podrían resumirse en:-Simplificar la sucesión futura de los familiares de PF1 y facilitar el relevo generacional, de modo que se articularía un protocolo familiar sucesorio en una sola entidad que engloba todo el patrimonio empresarial de PF1, siendo ésta una razón fundamental para la operación.-Aunar los derechos políticos y económicos que se poseen sobre las diferentes entidades descritas. Conectando con lo anterior, en caso de fallecimiento o invalidez de PF1, todos sus intereses empresariales serían gestionados, política y económicamente, por un único sujeto jurídico (la Newco1) y no por varios herederos en cada una de las entidades.-Facilitar el crédito a las diferentes empresas familiares. Sería la entidad Holding (Newco1) quien agruparía las futuras capitalizaciones y préstamos de las diferentes empresas.</p>
Cuestión planteada: 
<p>Si el planteamiento de la operación descrita, y los motivos expuestos, son motivos económicos válidos suficientes para acoger la operación de aportación no dineraria al régimen fiscal especial protegido regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.</p>
Contestación completa: 

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 87.1 de la LIS establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

(…)”.

Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5% de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de la consulta, en la medida en que la persona física consultante aporte a la entidad Holding (Newco1), residente en España, una participación superior al 5% del capital de las entidades A, B y C respectivamente (en concreto, el 33,33% de cada una de ellas), y concurran el resto de circunstancias del artículo 87.1 de la LIS, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.

Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.

La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.