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Impuesto de sociedades - V1736-22 - 20/07/2022

Número de consulta: 
V1736-22
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
20/07/2022
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 36-1, 39-7
Descripción de hechos: 

La consultante es la principal asociación que agrupa a productoras de cine independiente de España, teniendo como objetivos principales fortalecer la industria del cine español y, con ella, la riqueza, el empleo, la cultura y la innovación en España; aumentar el patrimonio fílmico de España; garantizar la diversidad cultural; y defender la figura del productor independiente.Tras la introducción de un nuevo apartado 7 en el artículo 39 de la LIS, las entidades asociadas a la consultante se plantean hacer uso de este reciente incentivo fiscal, adoptando el rol de productor que recibe cantidades en concepto de financiación a cambio del traspaso de la deducción prevista en el apartado 1 del artículo 36 de la LIS.A estos efectos, se han planteado dudas sobre las implicaciones fiscales derivadas de la recepción de tales cantidades en concepto de financiación. En concreto, se plantea si desde un punto de vista fiscal podría caracterizarse el importe recibido por el productor como un pasivo financiero, en lugar de ser integrado como una subvención. En tal caso, si ello implicaría que procedería realizar un ajuste negativo en la base imponible del productor a fin de ajustar el tratamiento fiscal al propio de una operación de carácter financiero.

Cuestión planteada: 

Si el productor que recibe una aportación financiera en virtud del apartado 7 del articulo 39 de la LIS debe registrar contablemente un ingreso por subvenciones, procede que dicho productor realice ajustes extracontables negativos a su resultado contable para neutralizar fiscalmente el referido ingreso, a fin de ajustar su tratamiento fiscal al propio de una operación de carácter financiero.

Contestación completa: 

El artículo 36.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:

“1. Las inversiones en producciones españolas de largometrajes y cortometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada darán derecho al productor o a los contribuyentes que participen en la financiación a una deducción:

a) Del 30 por ciento respecto del primer millón de base de la deducción.

b) Del 25 por ciento sobre el exceso de dicho importe.

La base de la deducción estará constituida por el coste total de la producción, así como por los gastos para la obtención de copias y los gastos de publicidad y promoción a cargo del productor hasta el límite para ambos del 40 por ciento del coste de producción.

Al menos el 50 por ciento de la base de la deducción deberá corresponderse con gastos realizados en territorio español. El importe de esta deducción no podrá ser superior a 10 millones de euros. En el supuesto de una coproducción, los importes señalados en este apartado se determinarán, para cada coproductor, en función de su respectivo porcentaje de participación en aquélla.

Para la aplicación de la deducción, será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:

a’) Que la producción obtenga el correspondiente certificado de nacionalidad y el certificado que acredite el carácter cultural en relación con su contenido, su vinculación con la realidad cultural española o su contribución al enriquecimiento de la diversidad cultural de las obras cinematográficas que se exhiben en España, emitidos por el Instituto de Cinematografía y de las Artes Audiovisuales, o por el órgano correspondiente de la Comunidad Autónoma con competencia en la materia. Dichos certificados serán vinculantes para la Administración tributaria competente en materia de acreditación y aplicación de los anteriores incentivos fiscales e identificación del productor beneficiario, con independencia del momento de emisión de los mismos.»

b’) Que se entregue una copia nueva y en perfecto estado de la producción en la Filmoteca Española o la filmoteca oficialmente reconocida por la respectiva Comunidad Autónoma.

La deducción prevista en este apartado se generará en cada período impositivo por el coste de producción incurrido en el mismo, si bien se aplicará a partir del período impositivo en el que finalice la producción de la obra.

No obstante, en el supuesto de producciones de animación, la deducción prevista en este apartado se aplicará a partir del período impositivo en que se obtenga el certificado de nacionalidad señalado en la letra a’) anterior.

La base de la deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para financiar las inversiones que generan derecho a deducción.

El importe de esta deducción, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas, no podrá superar el 50 por ciento del coste de producción. No obstante, dicho límite se elevará hasta:

(…).”

Por su parte, el nuevo apartado 7 del artículo 39 de la LIS, introducido por el apartado Dos de la Disposición final trigésima primera de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, establece que:

“7. También tendrá acceso a la deducción prevista en el apartado 1 y 3 del artículo 36 de esta Ley, el contribuyente que participe en la financiación de producciones españolas de largometrajes y cortometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación, documental o producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales realizada por otro contribuyente, cuando aporte cantidades en concepto de financiación, para sufragar la totalidad o parte de los costes de la producción sin adquirir derechos de propiedad intelectual o de otra índole respecto de los resultados del mismo, cuya propiedad deberá ser en todo caso de la productora. Dichas aportaciones se podrán realizar en cualquier fase de la producción hasta la obtención del certificado de nacionalidad.

El reintegro de las cantidades aportadas se realizará mediante las deducciones líquidas en cuota, que de acuerdo con el contrato y lo establecido en el apartado 1 y 3 del artículo 36, el productor traspase al contribuyente que participa en la financiación.

Para la aplicación de lo dispuesto en el presente artículo será necesario que tanto el productor como el contribuyente que participen en la financiación de la producción, suscriban un contrato de financiación en el que se precisen, entre otros, los siguientes extremos:

a) Identidad de los contribuyentes que participan en la producción.

b) Descripción de la producción.

c) Presupuesto de la producción con descripción detallada de los gastos y, en particular, de los que se vayan a realizar en territorio español.

d) Forma de financiación de la producción, especificando separadamente las cantidades que aporte el productor, las que aporte el contribuyente que participe en su financiación y las que correspondan a subvenciones y otras medidas de apoyo.

e) Las demás cuestiones que reglamentariamente se establezcan.

El contribuyente o contribuyentes que participan en la financiación tendrá derecho a acreditar en su autoliquidación la deducción prevista en ese artículo, determinándose su importe en las mismas condiciones que se hubieran aplicado el productor. No obstante lo anterior, el contribuyente que participa en la financiación de la producción no podrá aplicar una deducción superior al importe correspondiente, en términos de cuota, resultante de multiplicar por 1,20 el importe de las cantidades por él desembolsadas para la financiación de aquella. El exceso podrá ser aplicado por el productor.

El contribuyente o contribuyentes que participe en la financiación de la producción aplicará anualmente la deducción establecida en este artículo, en función de las aportaciones desembolsadas en cada periodo impositivo.

Los contribuyentes que pretendan acogerse a la deducción de este artículo deberán presentar el contrato de financiación y certificación del cumplimiento de los requisitos [a’] y [b’] del apartado 1 o requisito [a’] del apartado 3 del artículo 36, según corresponda, en una comunicación a la Administración tributaria, suscrita tanto por el productor como por el contribuyente que participa en la financiación de la producción, con anterioridad a la finalización del período impositivo en que se genere la deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

La acreditación de la deducción por el contribuyente que participa en la financiación será incompatible, total o parcialmente, con la deducción a la que tendría derecho por parte del productor por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta Ley.”

En el escrito de consulta se plantea si el tratamiento contable de la financiación percibida por el productor implica que deba registrar contablemente un ingreso por subvenciones y si, en ese caso, procedería que el productor realizase un ajuste negativo a su resultado contable para neutralizar el referido ingreso.

En este sentido, el artículo 10.3 de la LIS establece que:

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

En relación al tratamiento contable de la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC), el cual ha establecido lo siguiente:

“ (…)

El registro contable de las operaciones debe realizarse atendiendo al fondo económico y jurídico que subyace en las mismas, con independencia de la forma empleada para instrumentarlas. En este sentido, el artículo 34.2 del Código de Comercio establece que en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.

Desde esa perspectiva, la realidad económica de fondo de los hechos descritos parece consistir en el otorgamiento de una subvención al productor que realiza el proyecto cinematográfico, por medio de otra entidad cuyo incentivo para participar en la operación consiste en obtener una rentabilidad financiera por diferencia entre el importe invertido en la producción y la deducción fiscal en el pago de impuestos.

De acuerdo con este planteamiento, la sociedad que realiza el proyecto cinematográfico y que recibe los fondos del otro contribuyente contabilizará la operación aplicando por analogía los criterios para el reconocimiento de subvenciones establecidos en la norma de registro y valoración 18ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, puesto que parece evidente que el objetivo último de la Administración en el caso planteado es financiar los proyectos cinematográficos, utilizando una forma diferente a la transferencia directa de fondos, esto es, que un tercero aporte la financiación en efectivo, a cambio de obtener una deducción en la cuota del impuesto.”

De conformidad con lo anterior, según se desprende del informe del ICAC, respecto de la aportación a la financiación de producciones españolas de largometrajes y cortometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, el productor contabilizará la operación aplicando por analogía los criterios para el reconocimiento de subvenciones establecidos en la norma de registro y valoración 18ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos del PGC.

El tratamiento señalado a efectos contables de la cuestión planteada en el escrito de consulta será, igualmente, el que se asuma desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.3 de la LIS, anteriormente reproducido, por lo que no procede la práctica del ajuste extracontable negativo al resultado contable formulado en la cuestión planteada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.