Impuesto de sociedades - V1761-15 - 03/06/2015

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

En el escrito de consulta se pone de manifiesto que la empresa abonará el coste de los estudios del trabajador, sin especificar la naturaleza de dicho coste, es decir, si deriva del contrato celebrado entre el trabajador y la empresa o de una liberalidad carente de función retributiva en favor del trabajador que la acepta. En el primer caso estaríamos en presencia de un gasto de personal, deducible fiscalmente siempre que se justifique mediante el correspondiente documento o factura y se impute contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias, quedando sujeto a retención o a ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del trabajador, según cual sea la calificación de la retribución al trabajo, dineraria o en especie. En el escrito de consulta se pone de manifiesto que la empresa incluirá entre las retribuciones a satisfacer el pago de las tasas académicas de los estudios de los empleados, sin especificar la naturaleza de dicho coste, es decir, si deriva del contrato celebrado entre el trabajador y la empresa o de una liberalidad carente de función retributiva en favor del trabajador que la acepta. En el primer caso estaríamos en presencia de un gasto de personal, deducible fiscalmente siempre que se justifique mediante el correspondiente documento o factura y se impute contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias, quedando sujeto a retención o a ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del trabajador, según cual sea la calificación de la retribución al trabajo, dineraria o en especie. En el supuesto de que se trate de una liberalidad, el coste de los estudios del trabajador abonados por la empresa no tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible, de acuerdo con lo establecido en el artículo 14.1.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

En relación con las cuestiones relativas al IRPF contenidas en la consulta referida, y de acuerdo con la normativa vigente en el ejercicio en que se formula la consulta, esta Subdirección General informa lo siguiente:

La sociedad consultante expone en su escrito de consulta que se está planteando satisfacer el importe de las tasas universitarias correspondientes a los empleados que están realizando estudios universitarios relacionados con la actividad de la sociedad. Al respecto se plantea si dicho importe estará sujeto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del empleado y si se debe tener en cuenta al efectuar el cálculo de la retención por dicho impuesto.

El importe satisfecho por la sociedad para el pago de las tasas universitarias tendrá la consideración de rendimiento del trabajo para el trabajador que es beneficiario del mismo con arreglo a lo dispuesto en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que establece que se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Por otra parte, el artículo 42.1 de la LIRPF dispone que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”. A ello añade que “cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.

De acuerdo con ambas definiciones, las rentas que deriven de las relaciones laborales entre la entidad consultante y sus empleados, consistentes en la utilización, consumo u obtención por éstos y para fines particulares de determinados bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, en principio constituyen para aquellos rendimientos del trabajo en especie.

Los referidos rendimientos del trabajo en especie deben distinguirse de aquellos otros supuestos, en los que se produce una simple mediación de pago por parte de la empresa respecto de gastos efectuados por el empleado; es decir, supuestos en que la empresa se limita a abonar una cantidad por cuenta y orden del empleado. En estos casos, la contraprestación exigible por el trabajador a la empresa no consiste en la utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios, sino que se trata de una contraprestación que la empresa tiene la obligación de satisfacer de forma dineraria, si bien en virtud del mandato realizado por el empleado, el pago se realiza a un tercero señalado por éste. Es decir, que el trabajador destina parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición de determinados bienes, derechos o servicios, pero el pago de los mismos se realiza directamente por el empleador.

En consecuencia, tratándose de simples mediaciones de pago realizadas en los términos descritos, no cabe entender que las cantidades abonadas por la empresa a un tercero se califiquen como rendimientos del trabajo en especie para el trabajador, sino que se tratará de una aplicación de los rendimientos del trabajo dinerarios.

No obstante, debe señalarse que no siempre que el empleador satisfaga o abone cantidades a terceros para que éstos proporcionen a su trabajador el bien, derecho o servicio de que se trate, estemos en presencia de retribuciones dinerarias, por considerar que existe mediación de pago, ya que en ocasiones la retribución en especie se instrumenta mediante un pago directo del empleador al tercero en cumplimiento de los compromisos asumidos con sus trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie acordada. Para que opere tal supuesto resulta necesario que la retribución en especie esté así pactada con los trabajadores en el convenio colectivo o en el contrato de trabajo. En tal supuesto, las cantidades pagadas por la sociedad por tal concepto no se considerarían como un supuesto de mediación de pago, en los términos anteriormente señalados, sino como retribuciones en especie acordadas en el convenio colectivo o en el contrato de trabajo, por lo que resultarían de aplicación las previsiones del artículo 43.1.1º d) de la LIRPF, lo que comportaría valorar esta retribución en especie por su coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación.

Además, debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 42.2 de la LIRPF donde se excluyen de la consideración como rendimientos del trabajo en especie, entre otros, el siguiente supuesto regulado en la letra b) del mencionado precepto:

“b) Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo”.

De acuerdo con el apartado anterior, se desprende que, para que los gastos en que incurra la empresa no tengan la consideración de rendimientos del trabajo en especie, es necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:

1.- Que los estudios para la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, estén dispuestos y financiados en su totalidad directamente por las empresas (no cabe financiación parcial), siendo indiferente que los estudios o cursos se impartan por aquéllas o por otras personas o entidades especializadas.

2.- Que la finalidad perseguida sea la actualización, capacitación o reciclaje del personal, y

3.- Que los estudios vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo.

Por otro lado, señalar que la adecuación de los contenidos formativos en que consista la actualización, capacitación o reciclaje, a las necesidades derivadas del desarrollo de las actividades o de las características del puesto de trabajo de los empleados es una cuestión de hecho y no corresponde valorarla a este Centro Directivo.

En conclusión, la retribución satisfecha por la sociedad consistente en el pago de las tasas universitarias correspondientes a los estudios de sus empleados tendrán la consideración de rendimientos del trabajo, sujetos a retención en el IRPF si tuvieran la consideración de retribución dineraria, o a ingreso a cuenta si tuvieran la consideración de retribución en especie, salvo en el supuesto de que se reúnan los requisitos exigidos en el artículo 42.2 b) de la LIRPF anteriormente mencionados.

El porcentaje de retención o ingreso a cuenta que, en su caso, corresponda se practicará al tipo que resulte de lo dispuesto en los artículos 82 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.