Impuesto de sociedades - V1764-15 - 03/06/2015

Impuesto sobre Sociedades:

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, por la que se aprueba la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), dispone que:

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

Adicionalmente, el artículo 11 de la LIS establece que:

“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(…)

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

(…)”

Por otra parte, el artículo 15 de la LIS señala que:

“(…)

2. No serán deducibles los gastos relativos a retribuciones a largo plazo al personal mediante sistemas de aportación definida o prestación definida. No obstante, serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, así como las realizadas a planes de previsión social empresarial. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe o asegurado, en la parte correspondiente, salvo las realizadas a planes de pensiones de manera extraordinaria por aplicación del artículo 5.3.c) del citado Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

(…)

5. Los gastos que, de conformidad con los tres apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión o se destine el gasto a su finalidad.

(…)”

De acuerdo con lo anterior, el gasto contabilizado por la periodificación anual del importe del incentivo no será fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo de contabilización, por tratarse de un gasto relativo a una retribución a largo plazo.

Una vez alcanzado el plazo previsto (aprobación de las cuentas anuales de 2018), en la medida en la que los directivos puedan exigir el pago del incentivo, por cumplimiento de los objetivos definidos en el plan, la entidad consultante podrá considerar como gasto fiscalmente deducible de ese período impositivo la totalidad de los incentivos que deba satisfacer a sus directivos. Es decir, los gastos contabilizados para periodificar anualmente el incentivo, que no fueron fiscalmente deducibles en su momento, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión o se destine el gasto a su finalidad. Si bien, para que dichos gastos sean fiscalmente deducibles en el período impositivo de aplicación de la provisión o el gasto a su finalidad, es preciso que se cumplan las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

Los incentivos mencionados tendrán la consideración de rendimiento del trabajo para sus perceptores de acuerdo con el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.

Respecto de dichos rendimientos, el artículo 18.1 de la LIRPF dispone que “como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta”.

Al respecto, el apartado 2 de dicho artículo 18 de la LIRPF prevé la aplicación de porcentajes de reducción sobre determinados rendimientos del trabajo, en los términos siguientes:

“2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.

Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.

No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.

La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

(…)”.

El artículo 11.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, enumera aquellos rendimientos del trabajo que, a efectos de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, y siempre que se imputen en un único período impositivo, se consideran obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Las cantidades objeto de consulta no pueden encuadrarse dentro de ninguno de los conceptos enumerados en dicho artículo.

Descartada su calificación reglamentaria de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, la aplicación de la reducción del 30 por ciento exigiría estar ante rendimientos que tuvieran un período de generación superior a dos años siempre que se imputen en un único periodo impositivo.

En el presente caso, se aprecia la existencia de un período de generación de los rendimientos superior a dos años (2014-2018) y que la imputación de las cantidades que, en su caso, perciban los directivos se realizarán en un único periodo impositivo. Por lo tanto, los perceptores podrán aplicar a dichas cantidades la reducción del 30 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, siempre que en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que el incentivo resulte exigible, no hubieran obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubieran aplicado la reducción prevista en ese apartado.

Finalmente, cabe señalar que la reducción incide en el cálculo de la retención, pues deberá tenerse en cuenta en la determinación de la base para calcular el tipo de retención, como minoración de la cuantía total de las retribuciones del trabajo, tal como recoge el artículo 83.3.a) del RIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.